根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，所謂實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。

　　【摘要】 本文以超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)和存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)的核算為例，分別從資金時(shí)間價(jià)值和T形賬戶兩個(gè)角度來分析實(shí)際利率法，從而加深對實(shí)際利率法的理解。

　　【關(guān)鍵詞】中國新技術(shù)新產(chǎn)品雜志, 實(shí)際利率法,資金實(shí)際價(jià)值,T形賬戶

　　實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金;加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。

　　一、超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)

　　購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的(通常在3年以上)，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。購入固定資產(chǎn)時(shí)，按購買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目;按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目;按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。同時(shí)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　1、從資金時(shí)間價(jià)值的角度理解

　　實(shí)際利率法是基于財(cái)務(wù)管理中資金時(shí)間價(jià)值基礎(chǔ)上建立起來的，可以從本金和利息的角度理解。因此，可以把長期應(yīng)付款的金額理解為應(yīng)付的本利和，而未確認(rèn)融資費(fèi)用則理解為利息，用“長期應(yīng)付款的期初余額-未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額”就是本金的期初余額，然后用本金×實(shí)際利率，就是當(dāng)期應(yīng)該攤銷的利息。即：

　　期末攤余成本(剩余本金)=期初攤余成本(本金)-[上期實(shí)際付款額(已付本利和)-上期確認(rèn)融資費(fèi)用(已付利息)]

　　其中，上期實(shí)際付款額(已付本利和)-上期確認(rèn)融資費(fèi)用(已付利息)可以理解為已付本金，即表1中的“應(yīng)付本金減少額”。

　　【例題・計(jì)算題】2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺(tái)需要安裝的特大型設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價(jià)款。該設(shè)備價(jià)款共計(jì)90萬元(不考慮增值稅)，首付款150000元于2007年1月1日支付，其余款項(xiàng)在2007年至2011年的5年期間平均支付，每年的付款日期為當(dāng)年12月31日。2007年1月1日，設(shè)備如期運(yùn)抵并開始安裝，發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)160000元，已用銀行存款付訖。 2007年12月31日，設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費(fèi)40萬元，已用銀行存款付訖。

　　甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項(xiàng)。假定折現(xiàn)率為10%。

　　(1)購入固定資產(chǎn)成本

　　150000+150000×3.7908=718620(元)

　　借：在建工程 718620(本金)

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用 181380(利息)

　　貸：長期應(yīng)付款 900000(本金+利息)

　　借：長期應(yīng)付款 150000

　　貸：銀行存款 150000

　　借：在建工程 160000

　　貸：銀行存款 160000

　　(2)確認(rèn)信用期間未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偙?見表1)

　　每期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額={期初攤余成本(本金)-[上期實(shí)際付款額(已付本利和)-上期確認(rèn)融資費(fèi)用(已付利息)]}×實(shí)際利率

　　(3)2007年12月31日，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　2007年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=(718620-150000)×10%

　　=56862(元)

　　借：在建工程 56862

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 56862

　　借：長期應(yīng)付款 150000

　　貸：銀行存款 150000

　　借：在建工程 40000

　　貸：銀行存款 40000

　　借：固定資產(chǎn) 975482

　　貸：在建工程 975482

　　固定資產(chǎn)的成本為：718620+160000+56862+40000=

　　975482(元)

　　(4)2008年12月31日

　　2008年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=[568620-(150000-56862)]

　　×10%=47548.20(元)

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 47548.20

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 47548.20

　　借：長期應(yīng)付款 150000

　　貸：銀行存款 150000

　　(5)2009年12月31日

　　2009年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=[475482-(150000-47548.20)]

　　×10%=37303.02(元)

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 37303.02

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 37303.02

　　借：長期應(yīng)付款 150000

　　貸：銀行存款 150000

　　(6)2010年12月31日

　　2010年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=[373030.20-(150000-

　　37303.02)]×10%=26033.32(元)

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 26033.32

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 26033.32

　　借：長期應(yīng)付款 150000

　　貸：銀行存款 150000 　　(7)2011年12月31日

　　2011年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=[181380-56862-47548.20-

　　37303.02-26033.32]×10%=13633.46(元)

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 13633.46

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 13633.46

　　借：長期應(yīng)付款 150000

　　貸：銀行存款 150000

　　2、從T形賬戶角度理解

　　如上例，我們也可以結(jié)合“長期應(yīng)付款”賬戶和“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶來理解，分析這兩個(gè)賬戶的期初期末余額。

　　從上可以看出，2007年12月31日，應(yīng)攤銷的融資費(fèi)用為：

　　(900000-150000-181380)×10%=56862(元)

　　2008年12月31日，應(yīng)攤銷的融資費(fèi)用為：

　　[900000-150000-150000-(181380-56862)]×10%

　　=47548.20(元)

　　依次類推，以后幾年分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用均可算出。這種算法與表格結(jié)果一致，也比較容易理解。

　　二、存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)

　　對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。由于棄置費(fèi)用的金額與現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　1、從資金時(shí)間價(jià)值的角度理解

　　我們可以把棄置費(fèi)用現(xiàn)值理解為本金。把棄置費(fèi)用未來發(fā)生金額理解為本利和，用每期的本金乘以利率得到利息的金額，而本期的利息要作為下一期計(jì)算利息的本金，依此循環(huán)，直到固定資產(chǎn)使用期滿。

　　【例題・計(jì)算題】經(jīng)國家審批，某企業(yè)計(jì)劃建造一個(gè)核電站，其主體設(shè)備核反應(yīng)堆將會(huì)對當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響。根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)備使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進(jìn)行整治。2007年1月1日，該項(xiàng)設(shè)備建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。預(yù)計(jì)使用壽命10年，預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用為1000000元。假定折現(xiàn)率(即為實(shí)際利率)為10%。

　　(1)計(jì)算已完工的固定資產(chǎn)的成本

　　2007年1月1日，棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=1000000×(P/F，10%，10)=1000000×0.3855=385500(元)

　　固定資產(chǎn)入賬價(jià)值=80000000+385500=80385500(元)

　　借：固定資產(chǎn) 80385500

　　貸：在建工程 80000000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 385500

　　(2)計(jì)算第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 38550

　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 38550

　　(3)計(jì)算第2年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息=(385500+38550)×10%

　　=42405(元)

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 42405

　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 42405

　　(4)10年后實(shí)際發(fā)生棄置費(fèi)用時(shí)

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　　以后年度繼續(xù)增加預(yù)計(jì)負(fù)債，直到該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用期滿時(shí)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債等于1000000元。

　　從以上例題可知，由于棄置費(fèi)用每期計(jì)提的利息并沒有真正支付，按照資金時(shí)間價(jià)值的原理，相當(dāng)于繼續(xù)增加預(yù)計(jì)負(fù)債。即這一期計(jì)提的利息作為下期計(jì)息的基數(shù)。下一期計(jì)提利息時(shí)就要將原來已提的利息包括在內(nèi)，相當(dāng)于“利滾利”，也就是復(fù)利的計(jì)息原理，因此各期計(jì)提的利息在逐漸增加，“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶的金額也在逐漸增加，直到期滿等于棄置費(fèi)用總額。

　　2、從T形賬戶角度理解

　　如上例，我們也可以結(jié)合“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶來理解，各年末需計(jì)提的利息費(fèi)用為“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶的期初賬面價(jià)值乘以實(shí)際利率。

　　計(jì)算第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息385500×10%=38550

　　計(jì)算第2年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息(385500+38550)×10%=42405

　　依次類推，以后幾年負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用也可算出。這種算法與上述結(jié)果一致。

　　從上述兩個(gè)角度來理解實(shí)際利率法，初學(xué)者更容易理解，從資金時(shí)間價(jià)值的角度理解更接近于實(shí)際利率法的本質(zhì)，而采用T形賬戶角度理解，更直觀、簡便。

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