借款費用資本化，是指按照規(guī)定將借款費用計入符合資本化條件資產(chǎn)成本的一種方法。企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間（一年以上，含一年）的購建或生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)開發(fā)支出和存貨。存貨主要包括用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、大型機械設(shè)備等。借款費用同時滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始的條件，才能開始資本化。借款費用資本化的會計核算主要包括借款利息資本化、債券折價或溢價的攤銷、借款輔助費用資本化、外幣專門借款匯兌差額資本化等環(huán)節(jié)。下面根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱借款費用準則）和2008《企業(yè)會計準則講解》（以下簡稱新講解）的規(guī)定，就借款費用資本化的會計核算做一淺析。
　　
　　一、借款利息資本化的核算
　　
　　借款利息分為專門借款利息和一般借款利息。借款費用準則規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。其計算公式為：
　　
　　專門借款應(yīng)予資本化利息金額=實際利息費用－利息收入－投資收益
　　
　　為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出數(shù)超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。其計算公式為：
　　
　　一般借款應(yīng)予資本化利息金額=一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率
　　
　　一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆資產(chǎn)支出金額×占用天數(shù)/會計期間天數(shù))
　　
　　一般借款加權(quán)平均利率=×100%
　　
　　例1、某房地產(chǎn)開發(fā)公司建造一棟商品樓，于20×8年3月1日開始動工,工期預(yù)計1年零10個月。該公司為建商品樓于20×8年3月1日借入專門借款5000萬元，借款期限為3年，年利率為9%；20×8年7月1日借入一般借款1000萬元，借款期限為2年，年利率為6%；20×9年1月1日借入一般借款6000萬元，借款期限為3年，年利率為7%。借款利息在年末支付。工程采用出包方式，按工程進度支付工程款。工程款支付金額表如下：
　　
　　工程款支付金額表
　　
　　年月日單位：萬元
　　
　　日期
　　每期資產(chǎn)
　　
　　支出金額
　　累計資產(chǎn)
　　
　　支出金額
　　閑置借款資金用于
　　
　　短期投資金額
　　
　　20×8年3月1日
　　4000
　　4000
　　1000
　　
　　20×8年9月1日
　　2000
　　6000
　　
　　
　　20×9年1月1日
　　2000
　　8000
　　
　　
　　20×9年7月1日
　　4000
　　12000
　　
　　
　　合計
　　12000
　　
　　1000
　　
　　
　　閑置借款資金用于短期債券投資,期限為6個月，月投資收益率為0.6%。
　　
　　該商品樓于20×9年12月31日完工，達到預(yù)計可使用狀態(tài)。要求，根據(jù)有關(guān)資料計算借款費用資本化金額，并編制相關(guān)會計分錄。
　　
　　（1）計算：
　　
　　短期債券投資收益=1000×0.6%×6=36（萬元）
　　
　　20×8年專門借款費用資本化金額=5000×9%×10/12－36=339（萬元）
　　
　　20×8年一般借款費用資本化金額=1000×6%×4/12=20（萬元）
　　
　　20×8年借款費用資本化金額=339＋20=359（萬元）
　　
　　20×8年實際借款利息=5000×9%×10/12＋1000×6%×4/12=395（萬元）
　　
　　一般借款加權(quán)平均利率=（1000×6%＋6000×7%）÷（1000＋6000）×100%=6.85%
　　
　　20×9年專門借款費用資本化金額=5000×9%=450（萬元）
　　
　　20×9年一般借款費用資本化金額=3000×6.85%＋4000×6.85%×6/12=342.5（萬元）
　　
　　20×9年借款費用資本化金額=450＋342.5=792.5（萬元）
　　
　　20×9年實際借款利息=5000×9%＋1000×6%＋6000×7%=930（萬元）
　　
　　（2）會計分錄：
　　
　　①20×8年12月31日利息資本化時：
　　
　　借：在建工程3590000
　　
　　銀行存款360000
　　
　　貸：應(yīng)付利息3950000
　　
　　②20×9年12月31日利息資本化時：
　　
　　借：在建工程7925000
　　
　　財務(wù)費用1375000
　　
　　貸：應(yīng)付利息9300000
　　
　　二、債券折價或溢價的攤銷的核算
　　
　　借款費用準則規(guī)定，借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的借款發(fā)生折價或者溢價的資本化率為：
　　
　　資本化率=×100%
　　
　　例2、某公司為制造大型機械設(shè)備,于20×8年1月1日專門發(fā)行3年期債券，債券票面值為5000萬元，票面年利率為6%，實際年利率為7.84%，每年年末支付利息，到期歸還本金，債券發(fā)行價格為4760萬元。機械設(shè)備工期為2年，支付金額表如下：
　　
　　機械設(shè)備支付金額表
　　
　　年月日單位：萬元
　　
　　日期
　　每期資產(chǎn)
　　
　　支出金額
　　累計資產(chǎn)
　　
　　支出金額
　　閑置借款資金用于
　　
　　短期投資金額
　　
　　20×8年1月1日
　　3000
　　3000
　　2000
　　
　　20×9年1月1日
　　2000
　　5000
　　
　　
　　合計
　　5000
　　
　　
　　
　　
　　閑置借款資金用于短期債券投資,期限為9個月，月投資收益率為0.5%。20×9年12月31日該機械設(shè)備完工驗收入庫。要求，根據(jù)有關(guān)資料計算債券折價攤銷、借款費用資本化金額，并編制相關(guān)會計分錄。
　　
　　（1）計算：
　　
　　債券折價攤銷表（實際利率法）
　　
　　年月日單位：萬元
　　
　　時間
　　20×8年
　　
　　1月1日
　　20×8年
　　
　　12月31日
　　20×9年
　　
　　12月31日
　　2×10年
　　
　　12月31日
　　
　　年末攤
　　
　　余成本
　　面值
　　5000
　　5000
　　5000
　　5000
　　
　　利息調(diào)整
　　-240
　　-166.82
　　-87.9
　　0
　　
　　合計
　　4760
　　4833.18
　　4912.1
　　5000
　　
　　當(dāng)年應(yīng)計實際利息額
　　
　　373.18
　　378.92
　　387.9
　　
　　年末應(yīng)付利息額
　　
　　300
　　300
　　300
　　
　　利息調(diào)整本年攤銷數(shù)
　　
　　73.18
　　78.92
　　87.9
　　
　　
　　注:尾數(shù)調(diào)整:87.9=240-73.18-78.92
　　
　　債券溢余攤銷利息調(diào)整為正數(shù)計算。
　　
　　短期債券投資收益=2000×0.5%×9=90（萬元）
　　
　　20×8年專門借款費用資本化金額=373.18－90=283.18（萬元）
　　
　　20×9年專門借款費用資本化金額=378.92（萬元）
　　
　　（2）會計分錄：
　　
　　①20×8年12月31日利息資本化時：
　　
　　借：制造費用2831800
　　
　　銀行存款900000
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整731800
　　
　　②20×9年12月31日利息資本化時：
　　
　　借：制造費用3789200
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整789200
　　
　　③2×10年12月31日計提利息時：
　　
　　借：財務(wù)費用3879000
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整879000
　　
　　三、借款輔助費用資本化的核算
　　
　　借款輔助費用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費用，包括手續(xù)費（如發(fā)行債券手續(xù)費）、傭金等。借款費用準則規(guī)定，專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。上述資本化或計入當(dāng)期損益的輔助費用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調(diào)整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。一般借款發(fā)生的輔助費用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進行處理。這些金融資產(chǎn)負債所發(fā)生的輔助費用需要抵減相關(guān)借款的初始確認金額，將導(dǎo)致實際利率的上升，需要對各期利息費用作相應(yīng)的調(diào)整，在確定借款輔助費用資本化金額時可以結(jié)合借款利息資本化金額一并計算。
　　
　　例3、沿用例2資料，如果某公司發(fā)行債券時支付傭金20萬元，實際年利率為7.99%。要求，根據(jù)有關(guān)資料計算債券折價、傭金攤銷、借款費用資本化金額，并編制相關(guān)會計分錄。
　　
　　（1）計算：
　　
　　債券折價、傭金攤銷表（實際利率法）
　　
　　年月日單位：萬元
　　
　　時間
　　20×8年
　　
　　1月1日
　　20×8年
　　
　　12月31日
　　20×9年
　　
　　12月31日
　　2×10年
　　
　　12月31日
　　
　　年末攤
　　
　　余成本
　　面值
　　5000
　　5000
　　5000
　　5000
　　
　　利息調(diào)整
　　-260
　　-181.27
　　-96.25
　　0
　　
　　合計
　　4740
　　4818.73
　　4903.75
　　5000
　　
　　當(dāng)年應(yīng)計實際利息額
　　
　　378.73
　　385.02
　　396.25
　　
　　年末應(yīng)付利息額
　　
　　300
　　300
　　300
　　
　　利息調(diào)整本年攤銷數(shù)
　　
　　78.73
　　85.02
　　96.25
　　
　　
　　尾數(shù)調(diào)整:96.25=260－78.73－85.02
　　
　　20×8年專門借款費用資本化金額=378.73－90=288.73（萬元）
　　
　　20×9年專門借款費用資本化金額=385.02（萬元）
　　
　　（2）會計分錄：
　　
　　①20×8年12月31日利息資本化時：
　　
　　借：制造費用2887300
　　
　　銀行存款900000
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整787300
　　
　　②20×9年12月31日利息資本化時：
　　
　　借：制造費用3850200
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整850200
　　
　　③2×10年12月31日計提利息時：
　　
　　借：財務(wù)費用3962500
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整962500
　　
　　四、外幣專門借款匯兌差額資本化的核算
　　
　　借款費用準則規(guī)定，在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；除外幣借款以外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)作為財務(wù)費用計入當(dāng)期損益。
　　
　　例4、某公司于20×8年1月1日開始為建造廠房借入外幣專門借款2000萬美元，期限為2年，年利率為6%，（不考慮其他輔助費用）。合同約定在次年的1月1日付息，到期歸還本金。廠房采用出包方式，于20×8年1月1日開始動工，20×8年12月31日達到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用；款項在20×8年1月1日一次撥付。公司記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務(wù)采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時當(dāng)日的市場匯率折算。相關(guān)匯率為：
　　
　　20×8年1月1日，市場匯率為1美元=7.00元人民幣；
　　
　　20×8年12月31日，市場匯率為1美元=7.10元人民幣。
　　
　　20×9年1月1日，市場匯率為1美元=7.20元人民幣
　　
　　要求，根據(jù)有關(guān)資料計算外幣借款利息、本金和利息匯兌差額資本化金額，并編制相關(guān)會計分錄。
　　
　　（1）計算：
　　
　　20×8年12月31日應(yīng)付利息=2000×6%×7.10=852（萬元）
　　
　　20×8年12月31日外幣借款匯兌差額=2000×（7.10－7.00）=20（萬元）
　　
　　20×8年12月31日利息及匯兌差額=852＋20=872（萬元）
　　
　　20×9年1月1日支付利息時匯兌差額=120×（7.20—7.10）=1.2（萬元）
　　
　　（2）會計分錄：
　　
　　①20×8年12月31日借款費用匯兌差額資本化時：
　　
　　借：在建工程8720000
　　
　　貸：應(yīng)付利息8720000
　　
　　②20×9年1月1日實際支付利息時：
　　
　　借：應(yīng)付利息8720000
　　
　　財務(wù)費用12000
　　
　　貸：銀行存款8732000