我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡稱《基本規(guī)范》)及其配套指引的發(fā)布，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制框架已經(jīng)基本建立。從內(nèi)部控制發(fā)展過程來看，如何實施內(nèi)部控制將成為今后一段時間內(nèi)理論和實務(wù)的熱點。內(nèi)部控制是一個由設(shè)計、實施、評價、整改構(gòu)成的動態(tài)過程，內(nèi)部控制評價是內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的關(guān)鍵。

　　【摘 要】 內(nèi)部控制評價是內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的關(guān)鍵。從完善內(nèi)部控制角度看，企業(yè)內(nèi)部控制評價的主體應(yīng)該是全體員工，企業(yè)應(yīng)圍繞內(nèi)部控制要素，有重點、有選擇地對內(nèi)部控制進(jìn)行評價，突出對控制活動的評價，設(shè)置反映內(nèi)部控制過程和結(jié)果的兩類評價指標(biāo)，并細(xì)化評價標(biāo)準(zhǔn)，在評價方法上充分考慮企業(yè)的實際情況，確保評價方法的科學(xué)性和可操作性。

　　【關(guān)鍵詞】 財會論文,內(nèi)部控制,有效性,評價指標(biāo)

　　一、引言

　　2010年，我國財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《內(nèi)部控制評價指引》(以下簡稱《評價指引》)，從制度層面對企業(yè)開展內(nèi)部控制評價提供了依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，但是對于企業(yè)開展內(nèi)部控制評價有關(guān)的評價主體、評價內(nèi)容、評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)和評價方法等相關(guān)的可操作性問題有待進(jìn)一步探討。

　　英美等發(fā)達(dá)國家對內(nèi)部控制的研究較早，關(guān)于內(nèi)部控制評價，主要是構(gòu)建內(nèi)部控制框架和建立數(shù)學(xué)評價模型。我國對內(nèi)部控制的研究和實踐起步比較晚，近幾年，國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制評價進(jìn)行了大量研究，形成一定的研究成果。陳漢文(2008)指出了有效的內(nèi)部控制應(yīng)該具備的特征，并對詳細(xì)評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)評價兩種內(nèi)部控制評價方法進(jìn)行了分析;駱良彬(2008)采用AHP建立了內(nèi)部控制評價的模糊數(shù)學(xué)模型;楊潔(2011)運(yùn)用工程學(xué)中的PDCA循環(huán)理論，按計劃、執(zhí)行、檢查、改進(jìn)構(gòu)建了內(nèi)部控制評價指標(biāo)，確立了綜合評價內(nèi)部控制有效性的方法和模型;張兆國、張旺峰、楊清香(2011)以內(nèi)部控制的五個目標(biāo)為導(dǎo)向，構(gòu)建了內(nèi)部控制評價體系，并運(yùn)用上市公司數(shù)據(jù)對評價體系的有效性進(jìn)行了檢驗;張先治、戴文濤(2011)結(jié)合我國的制度環(huán)境，構(gòu)建了由董事會內(nèi)部控制評價、注冊會計師內(nèi)部控制審計、政府監(jiān)管部門內(nèi)部控制評價組成的三位一體評價模式，按內(nèi)部控制目標(biāo)構(gòu)建了內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系。

　　國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制的研究，主要是針對上市公司，基于對外披露目的。從內(nèi)部控制的發(fā)展與演進(jìn)過程可以看出，按照評價目的不同，可以把內(nèi)部控制評價分為：財務(wù)報告審計目的的內(nèi)部控制評價、完善目的的內(nèi)部控制評價、披露目的的內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計目的的內(nèi)部控制評價，內(nèi)部控制的評價目的不同，其評價模式應(yīng)該有一定的差異。我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)處于探索并逐步完善的階段，更多的企業(yè)評價內(nèi)部控制的目的不是為了審計或?qū)ν馀�露，而是不斷改進(jìn)、完善內(nèi)部控制。本文從完善內(nèi)部控制角度對內(nèi)部控制評價進(jìn)行研究。

　　二、內(nèi)部控制評價的內(nèi)涵

　　內(nèi)部控制評價就是對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價。何為“內(nèi)部控制的有效性”?國內(nèi)外并沒有一個統(tǒng)一的概念。美國COSO認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)如果能夠合理地保證經(jīng)濟(jì)實體的經(jīng)營目標(biāo)得到實現(xiàn)、財務(wù)報表可靠、遵守相關(guān)法律法規(guī)，則是有效的。加拿大 COCO認(rèn)為，有效控制取決于內(nèi)部控制系統(tǒng)能在多大程度上合理保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。我國《評價指引》認(rèn)為內(nèi)部控制的有效性包括設(shè)計的有效性和執(zhí)行的有效性，設(shè)計有效是指實現(xiàn)控制目標(biāo)所需要的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計恰當(dāng)，執(zhí)行有效是指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到正確執(zhí)行。陳漢文(2008)認(rèn)為： “內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實現(xiàn)提供的保證程度或水平，有效性不同的內(nèi)部控制可以提供不同程度的保證。”由此可以看出，國內(nèi)外的研究成果主要側(cè)重于內(nèi)部控制能否合理地保證控制目標(biāo)的實現(xiàn)，若內(nèi)部控制能夠合理保證目標(biāo)的實現(xiàn)，則有效，反之，內(nèi)部控制是無效的。

　　內(nèi)部控制評價，是評價主體依據(jù)一定的評價標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)一定時期內(nèi)部控制合理保證控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度或水平而進(jìn)行的評價活動。內(nèi)部控制的評價需要解決五個問題：“誰進(jìn)行評價?”“評價內(nèi)容(含評價指標(biāo))是什么?”“評價的標(biāo)準(zhǔn)是什么?”“采取什么方法進(jìn)行評價?”“結(jié)果如何?”不同的評價目的，對以上幾個問題的回答也就有所不同。

　　三、基于完善目的的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系

　　(一)評價主體

　　我國《評價指引》第二條對內(nèi)部控制評價的描述是：企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程。由此可以看出，《評價指引》主要是滿足企業(yè)對外披露內(nèi)部控制評價報告的要求，把企業(yè)決策層，即董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)作為內(nèi)部控制的評價主體。

　　內(nèi)部控制的評價目的不同，其評價主體應(yīng)該有一定差異，如：審計目的的內(nèi)部控制評價，其評價主體是外部審計部門。基于完善目的的內(nèi)部控制評價，其評價主體應(yīng)該是包括董事會和管理層在內(nèi)的全體員工。首先，內(nèi)部控制是一個復(fù)雜系統(tǒng)，目標(biāo)多樣化，牽涉部門和人員多，《基本規(guī)范》明確指出，內(nèi)部控制的參與者應(yīng)該是企業(yè)董事會、管理層和全體員工，在評價中，由全體員工參與，容易收集到真實而充分的證據(jù)，保證評價結(jié)果的客觀性。其次，從完善內(nèi)部控制角度來看，內(nèi)部控制評價目的是了解企業(yè)內(nèi)部控制狀況，找出內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)，改進(jìn)和優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，全體員工參與可以不斷提升員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識，增強(qiáng)員工的主人翁意識，不斷優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，最終建立起完善的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制評價作為一項管理工作，需要劃分一定的層次。在評價主體中，董事會領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制評價，是評價的責(zé)任主體;管理層組織內(nèi)部控制評價;各部門的基層人員具體執(zhí)行內(nèi)部控制的評價。

　　(二)評價內(nèi)容

　　我國《評價指引》要求企業(yè)根據(jù)《基本規(guī)范》以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素，確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，我國上市公司的內(nèi)部控制評價報告也是圍繞五要素展開的。基于完善目的的內(nèi)部控制評價，其評價內(nèi)容應(yīng)該圍繞五要素展開，同時要考慮我國企業(yè)內(nèi)部控制的整體建設(shè)情況。我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)處于初級階段，內(nèi)部控制的突出問題表現(xiàn)在控制活動設(shè)計不完善，或者沒有得到很好的執(zhí)行。從長遠(yuǎn)來看，企業(yè)應(yīng)該切實改善內(nèi)部控制環(huán)境，但從當(dāng)前看，評價和建設(shè)的重點應(yīng)該放在控制活動和手段上，特別要關(guān)注企業(yè)重點風(fēng)險領(lǐng)域和環(huán)節(jié)、以前年度出現(xiàn)問題的領(lǐng)域。我國《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》(以下簡稱《應(yīng)用指引》)的出臺，為內(nèi)部控制建設(shè)提供了可操作的標(biāo)準(zhǔn)，該指引共18項，可分為內(nèi)部環(huán)境指引、控制活動指引和控制手段指引三類。從完善內(nèi)部控制來說，其評價可以按內(nèi)部環(huán)境、控制活動和控制手段來開展。 　　(三)評價指標(biāo)

　　評價指標(biāo)是內(nèi)部控制評價內(nèi)容的細(xì)化，是內(nèi)部控制評價的核心。從完善內(nèi)部控制目的來說，評價指標(biāo)可以結(jié)合相關(guān)規(guī)范，根據(jù)自己企業(yè)的實際情況建立評價指標(biāo)，本文結(jié)合《基本規(guī)范》、《應(yīng)用指引》和《評價指引》，給出適合于一般企業(yè)的評價指標(biāo)。

　　從國內(nèi)學(xué)者的研究來看，在指標(biāo)的設(shè)置上有兩種做法，一種是按內(nèi)部控制要素或業(yè)務(wù)流程設(shè)置，另外一種是按控制目標(biāo)來設(shè)置。按要素或業(yè)務(wù)流程來評價，比較直觀，可以說明企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行情況，但是缺乏綜合性，各要素或業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有效，不能說明內(nèi)部控制整體有效，也不能說明是否達(dá)到控制目標(biāo);按控制目標(biāo)來設(shè)計，綜合性強(qiáng)，能夠說明企業(yè)最終的經(jīng)營情況，但企業(yè)的經(jīng)營受很多因素的影響，如：整個經(jīng)濟(jì)形勢、客戶經(jīng)營狀況等，企業(yè)經(jīng)營狀況好，不一定內(nèi)部控制就完美無缺，相反的，也不能說明內(nèi)部控制存在問題。企業(yè)只有構(gòu)建完善的內(nèi)部控制，才能合理保證企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)。因此，本文認(rèn)為基于完善目的的內(nèi)部控制評價指標(biāo)應(yīng)包括兩類，一類是過程型指標(biāo)，另外一類是結(jié)果型指標(biāo)。

　　1.過程型指標(biāo)

　　過程型指標(biāo)，是反映內(nèi)部控制設(shè)計是否完善，是否得到執(zhí)行的指標(biāo)。學(xué)者的研究較多的是按內(nèi)部控制五要素設(shè)計，這種評價把內(nèi)部控制看成一個整體，有利于評價內(nèi)部控制整體有效性。但就像前文中分析的一樣，我國內(nèi)部控制建設(shè)處于初級階段，人們對內(nèi)部控制的認(rèn)識不夠深入，內(nèi)部控制的突出問題表現(xiàn)在控制活動中，按五要素進(jìn)行評價比較抽象，不便于操作，也不便于發(fā)現(xiàn)各控制環(huán)節(jié)存在的問題。我國《應(yīng)用指引》分為內(nèi)部環(huán)境、控制活動、控制手段三類，企業(yè)內(nèi)部控制也往往以制度形式體現(xiàn)在業(yè)務(wù)流程中。因此，評價指標(biāo)按內(nèi)部環(huán)境、控制活動、控制手段設(shè)置，更具有適用性和可操作性。

　　企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境是對企業(yè)建立和執(zhí)行控制政策和程序產(chǎn)生影響的各種因素的總稱，包括企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源政策、企業(yè)文化、企業(yè)社會責(zé)任。控制活動是企業(yè)在對風(fēng)險進(jìn)行評估后，為了將風(fēng)險控制在可承受范圍之內(nèi)所采取的各種控制措施。在實際工作中，企業(yè)的各種控制措施都體現(xiàn)在各項業(yè)務(wù)中，企業(yè)的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)一般包括：資金活動、采購活動、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財務(wù)報告。控制手段是內(nèi)部控制的“工具”，涉及企業(yè)整體業(yè)務(wù)和管理，包括：全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)。

　　內(nèi)部控制過程有效性的指標(biāo)由內(nèi)部環(huán)境、控制活動、控制手段一級指標(biāo)構(gòu)成，對一級指標(biāo)又進(jìn)一步分解，形成18個二級指標(biāo)(如表1)。這樣的指標(biāo)體系和企業(yè)實際的控制制度相吻合，便于對照檢查內(nèi)部控制存在的問題，指標(biāo)設(shè)置有一定的靈活性，企業(yè)可以根據(jù)情況對二級指標(biāo)進(jìn)行增刪，若企業(yè)沒有擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包，可以不要該項指標(biāo)。

　　2.結(jié)果型指標(biāo)

　　結(jié)果型指標(biāo)是反映內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行效果的指標(biāo)。對于結(jié)果型指標(biāo)，可以按業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)設(shè)置，如對銷售環(huán)節(jié)，可以設(shè)置銷售額、貨款收回率等指標(biāo)，這種設(shè)置方法有利于詳細(xì)考察部門業(yè)績、分析內(nèi)部控制存在的問題，但有些業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)不容易找到指標(biāo)，且某些指標(biāo)不是某個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)可以控制的。因此，反映結(jié)果的指標(biāo)，圍繞內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)計更合理。我國企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)包括經(jīng)營的效率和效果、法律法規(guī)的遵循性、資產(chǎn)的安全性及財務(wù)報告的可靠性。

　　經(jīng)營的效率和效果是企業(yè)建立和健全內(nèi)部控制最直接的目標(biāo)，可以通過企業(yè)常用的反映償債能力、資產(chǎn)管理能力、盈利能力及企業(yè)成長能力的財務(wù)指標(biāo)來反映;法律法規(guī)的遵循性是考察企業(yè)是否遵守國家的相關(guān)法律法規(guī)，用一定時期企業(yè)被相關(guān)部門罰款的數(shù)額和次數(shù)來反映;資產(chǎn)的安全性是我國企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)的目標(biāo)，可以通過各類資產(chǎn)的盤虧和毀損數(shù)來反映，另外，資產(chǎn)減值損失在一定程度上也反映了資產(chǎn)的減少;報告目標(biāo)是反映企業(yè)是否遵循會計準(zhǔn)則的要求，財務(wù)報告的編制有無故意或非故意的重大錯報，甚至舞弊行為，可以通過重大差錯的更正數(shù)、重大會計舞弊行為和重大不符合會計準(zhǔn)則的行為來考察。

　　根據(jù)上面的分析，構(gòu)建了4個反映控制結(jié)果的一級指標(biāo)，對一級指標(biāo)進(jìn)一步分析，形成16個二級指標(biāo)(如表2)。

　　(四)評價標(biāo)準(zhǔn)

　　評價指標(biāo)是指對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的哪些方面進(jìn)行評價，評價標(biāo)準(zhǔn)是判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否有效的基準(zhǔn)。

　　對于過程型指標(biāo)，只能定性描述其標(biāo)準(zhǔn)。各項二級指標(biāo)，企業(yè)可以按照《應(yīng)用指引》和企業(yè)實際，確定主要風(fēng)險點，進(jìn)一步明確指標(biāo)內(nèi)涵和觀測點，便于相關(guān)人員做出判斷。設(shè)計和執(zhí)行情況可以分為很好、較好、一般、較差、很差五個檔次(或者三個檔次)，每個檔次確定一個分值的權(quán)重區(qū)間，評價人員根據(jù)實際情況，給出不同的分?jǐn)?shù)。由于二級指標(biāo)較多，限于篇幅，本文以一般企業(yè)都有的對于企業(yè)非常重要的銷售業(yè)務(wù)為例進(jìn)行說明。銷售業(yè)務(wù)的風(fēng)險主要是：銷售政策和策略不當(dāng)，市場預(yù)測不準(zhǔn)確，銷售渠道管理不當(dāng)，導(dǎo)致銷售不暢、庫存積壓;客戶信用管理不到位，結(jié)算方式選擇不當(dāng)?shù)龋�可能�?dǎo)致銷售款項不能收回或遭受欺詐;銷售過程存在舞弊行為，可能導(dǎo)致企業(yè)利益受損。根據(jù)以上主要風(fēng)險點，設(shè)計銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制觀測點(如表3)。

　　對于結(jié)果型指標(biāo)，給出二級指標(biāo)計算方法或確定方法(如表2)，以預(yù)算數(shù)、行業(yè)數(shù)或歷史數(shù)評價作為標(biāo)準(zhǔn)，實際數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)比較后，賦予一定的分值，和過程型指標(biāo)一樣，分值也設(shè)置一定的區(qū)間。

　　(五)評價方法

　　評價方法是解決如何評價的問題，即采用一定的方法運(yùn)用評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)，獲得內(nèi)部控制有效性水平。很多學(xué)者使用模糊數(shù)學(xué)和層次分析法，通過建立數(shù)學(xué)模型來對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，這種方法的評價過程科學(xué)，評價結(jié)果準(zhǔn)確，但是相對比較復(fù)雜，一般企業(yè)由于人員素質(zhì)等多種原因，難以實施。針對這種情況，采用多因素加權(quán)平均法是一種比較理想的選擇。

　　企業(yè)把過程型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)的滿分都設(shè)定為100分，然后層層分解，各二級指標(biāo)都賦予一定的分值。在對內(nèi)部控制評價時根據(jù)實際情況，得出二級指標(biāo)的得分。以銷售業(yè)務(wù)為例(如表3)，假設(shè)企業(yè)設(shè)定的銷售業(yè)務(wù)的分值為10分，每個觀測點分值為2分，評價人員根據(jù)實際情況和權(quán)重給出了各觀測點的得分，則銷售業(yè)務(wù)的總得分為7.6分(為各觀測點得分之和)。各二級指標(biāo)得分之和就是所屬一級指標(biāo)得分，對一級指標(biāo)進(jìn)行匯總，就是過程型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)的總分。

　　把內(nèi)部控制評價總分得分設(shè)為S，在上述評價指標(biāo)中，反映過程的指標(biāo)得分設(shè)為P，比重設(shè)為a，反映結(jié)果的指標(biāo)得分為C，則某企業(yè)內(nèi)部控制總得分用計算式表示為：

　　S=P*a+(1-a)*C

　　其中：a介于0%～100%之間，可以由企業(yè)組織有關(guān)專家討論后確定。若確定為70%，即表示過程評價占70%，結(jié)果評價占30%。

　　P=■pi; C=■ci

　　計算出的結(jié)果可以分為五檔：S≥90，內(nèi)部控制設(shè)計合理，非常有效;80≤S<90，內(nèi)部控制設(shè)計較合理，大多數(shù)有效;70≤S<80，內(nèi)部控制基本有效，但有待改進(jìn);60≤S<70，內(nèi)部控制存在重大缺陷，需要改進(jìn);S<60，內(nèi)部控制無效，需要重新構(gòu)建。

　　四、結(jié)論

　　本文從完善內(nèi)部控制角度，建立了企業(yè)內(nèi)部控制評價體系，在評價主體上提出全員參與，評價內(nèi)容上強(qiáng)調(diào)對控制活動的評價，并結(jié)合內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范，構(gòu)建了由過程型和結(jié)果型組成的評價指標(biāo)體系。本文受篇幅限制，沒有給出所有二級指標(biāo)的評價標(biāo)準(zhǔn)，同時，由于實際工作中每個企業(yè)的具體情況有所不同，評價的重點有差異，本文未給出各二級指標(biāo)的具體分值。●

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