摘 要：會計準則國際趨同是順應經濟全球化的必然要求，任何一個不想游離于國際經濟體系之外的國家和地區都必須盡快實現會計準則國際趨同。本文從經濟學、會計學和政治學的多維視角，對近年來研究會計準則國際趨同動因、影響因素和經濟后果的文獻進行了綜合回顧與述評，以期加深對會計準則國際化的本質認識，并有助于會計準則國際趨同的進一步研究。

　　關鍵詞：快速發表核心論文,會計準則趨同,經濟利益,會計信息質量,政治程序

　　在經濟全球化背景下，研究會計準則國際趨同具有重要作用，原因在于：第一，會計準則國際趨同有利于提高國際貿易的效率，降低交易與投融資成本;第二，有利于提高會計信息的可比性和透明度，減少投資者的信息成本和信息風險，擴大企業資本來源;第三，有利于一國融入世界經濟體系，維護國家經濟安全和穩定。很多文獻從不同方面研究了會計準則國際趨同問題，但會計準則趨同不只是單純的會計問題，其背后還涉及經濟、政治種種因素，故本文嘗試從經濟學、會計學和政治學三個領域對國內外有關會計準則國際趨同的研究成果進行綜述。但這并不是很嚴格的分類，這三方面的內容并不能截然分開，比如經濟學角度的描述就有很大一部分反映了國際利益關系的政治博弈，還有些研究涉及到多個方面的內容，很難將其歸為某一類。因此，本文只能根據文章的核心內容進行理論梳理和總結。同時，在綜述的過程中，我們把關注的焦點集中在以下三個方面：(1)會計準則為什么要實現國際趨同?(2)會計準則國際趨同的影響因素有哪些?(3)會計準則趨同會產生哪些經濟后果?

　　一、會計準則國際趨同的經濟學分析

　　與經濟學將每個人視為理性經濟人的假設相對應，經濟學對會計準則趨同的分析一般著眼于其成本效益的對比，認為趨同背后的實質是巨大的經濟利益的轉換與分配。這種利益轉換不僅對于企業管理者、投資者和債權人有影響，雇員、政府和社會公眾等各個方面也都與其有著不可分割的聯系。具體而言，會計準則趨同能夠為投資者提供可比、透明的財務信息，發現更多的投資機會，進而為企業擴大資本來源，降低社會交易成本，提高貿易效率，最終影響一國宏觀經濟的健康發展。但是，準則趨同也會影響政府和企業等利益相關者的利益，增加政府的制度轉換成本和企業的準則執行成本，并影響一國稅收體系。因此，在準則趨同的過程中，每一個國家都會權衡自身的利弊得失而采取相應的對策[1]。

　　Ball(2006)認為，采用國際財務報告準則(IFRS)能夠提高會計信息的可比性，減少投資者的信息成本和信息風險，由此降低公司資本成本。但負面影響在于它會弱化不同會計準則之間的競爭，會產生“搭便車”的行為等[2]。Biddle和Saudagaran(1991)發現，過去美國SEC規定在美國發行債券的外國公司將按照IFRS編制的財務報告向美國公認會計原則(GAAP)調節，這一過程成本高昂并且非常繁瑣，阻礙了很多公司進入美國資本市場籌集資本[3]。近年來，美國逐漸改變對IFRS的態度，一個重要原因是維護美國的經濟利益。在國內，有關會計準則變遷的研究也主要是借鑒新制度經濟學的框架，形成了會計準則是一種降低交易費用的制度安排[4]。李連軍(2007)認為準則趨同能夠降低社會交易成本，各國會計模式的不同導致的會計信息不可比，增加了企業、投資者的國際交易成本，各國看到了準則趨同的收益，從而逐漸參與和支持準則的國際趨同[5]。陳瑜(2005)則從宏觀層面把趨同的經濟后果分為國家“相對收益”和國家“絕對收益”。國家“相對收益”包括對一國經濟利益的宏觀影響與制度變遷成本，而國家“絕對收益”則指各國會計信息可比性的提高、交易成本的降低以及各國福利的增加[6]。曹越等(2013)也認同我國會計準則國際趨同具有提高會計信息可比性和透明度、造就國際化卓越會計人才及提升我國會計國際地位的正經濟后果，但同時也會造成會計準則與我國法律制度的沖突，降低了會計信息的法律證據力[7]。路曉燕和魏明海(2009)富有啟迪地指出，會計制度的制定行為被認為是制定成本和社會收益之間的權衡，其發生發展取決于現實環境的需要，也體現為利益集團之間博弈的結果[8]。

　　上述研究對于認清會計準則國際趨同的利弊，識別一國準則趨同的經濟動因具有重要作用，也對我國在準則趨同過程中趨利避害，積極采取應對措施提出了要求。但這些研究理論基礎還比較薄弱，沒有把經典的經濟學理論(比如制度變遷理論)與會計準則國際趨同構建成一個系統性的框架。在研究內容上，也多是立足于國際大環境，較少論及具體會計準則或會計政策對我國宏觀經濟利益和企業利益的影響，以及這些影響對準則制定的反作用等問題。

　　二、會計準則國際趨同的會計學分析

　　會計學家在研究會計準則趨同問題時，著重關注趨同對會計信息質量和資本市場的影響。魏明海等(2006)認為，會計信息最重要的質量特征應是其決策有用性，會計信息的可比性是為了增強其決策有用性，以對不同會計主體的價值做出解釋[9]。

　　關于準則趨同對會計信息質量影響的研究比較多。Bartov等(2005)以德國公司為樣本，分別檢驗了采用IFR

　　S和采用德國會計準則這兩類公司收入的價值相關性，他們發現，采用IFRS的公司其收入更具價值相關性[10];Chen等(2010)和Lopes等(2010)學者則發現歐盟國家在采用IFRS后，主要的會計信息質量指標有所改善[11-12]。Atwood et al.(2011)認為在美國，IFRS下報告的盈余與未來現金流量的緊密性要低于GAAP下報告的盈余[13]。Barth et. al.(2008)、McAnally et al.(2010)等都認同IFRS的應用有助于提高會計信息質量[14-15]。但是，Jeanjean和Stolowy(2008)對澳大利亞、法國和英國這三個首次采用IFRS的國家進行研究，發現引入IFRS后盈余管理程度并沒有降低，實質上在法國還增加了[16]。而Van der Meu- 　　len等(2007)的研究則認為在盈余價值相關性、及時性和應計質量方面，美國GAAP和IFRS并不存在顯著差異[17]。Beuselinck 等(2008)在分析歐盟14個成員國的數據后，也發現不同會計準則對盈余質量的影響并不顯著[18]。在國內，王建新(2005)分別從國際化的結果和過程的角度，就會計盈余質量對我國既發行A股又發行B股的公司在2001年會計準則改革前后的經驗數據進行了定量研究。結果表明：從國際化結果來看，AB 股公司分別在中國會計準則與IFRS下報告的盈余質量并不存在顯著差異;從國際化過程來看，兩種準則體系下盈余質量差異的絕對值變化顯著且逐年減少。他認為，在我國目前的現實環境條件下完全采用國際財務報告準則也不能顯著地提高會計盈余質量，但我國會計準則國際化改革形式上協調促進了實質上的協調，從而提高了會盈余質量[19]。魏明海等(2006)采用1999―2002年A股公司的盈余數據，檢驗了2001年的會計準則改革對盈余穩健性的影響。研究發現，這次改革提高了我國上市公司會計盈余穩健性，說明我國準則國際趨同一定程度上提高了盈余質量。而針對2007年我國新會計準則的實施及其趨同效果，吳革等(2013)檢驗了2000―2006年和2007―2011年間在A 股和H股市場上，制度環境因素對于會計盈余信息價值相關性的影響差異。研究表明，2007年新準則實施后， AH股公司會計盈余信息的價值相關性都有顯著提高，說明我國2007年新會計準則的實施有助于提高會計盈余信息質量[20]。王亮亮等(2012)也認為新會計準則降低了企業盈余報告的壓力，有助于增加企業的研發投入[21]。王躍堂等(2004)利用《企業會計制度》出臺的改革政策既有與國際會計準則一致的，也有背離的情況，運用中國資本市場AB股公司境內外審計利潤的數據對會計準則國際化是否能產生會計實務的可比進行了實證研究。他們發現，與國際會計準則一致的改革政策執行當年并未消除實質性差異，而與國際會計準則背離的改革也并未產生顯著性差異，因此會計準則的國際趨同并不必然達致會計實務的可比 [22]。

　　關于準則趨同對資本市場的影響，主要在如下兩方面。第一，對資本市場流動性的影響。Armstrong et al.(20

　　10)分析了2002―2005年間投資者對歐盟采用IFRS有關的16個事件的市場反應，發現市場會對有利于歐盟采用IFRS的事件作出積極反應，對不利事件則作出消極反應[23]。Covrig等(2006)以全球25000個共同基金為樣本，檢驗是否自愿采用國際會計準則(IAS)能增強吸引外資的能力。研究發現自愿采用IAS的共同基金中外資所有權的比例較大，即使是公司所處的信息環境比較差，這一情況仍然存在。因此他們認為自愿采用IAS確實能增強吸引外資的能力[24]。Drake等(2010)也發現自愿采用IFRS之后，公司的資本市場流動性顯著增強[25]。國內學者張嘉興和邢維全(2013)從機構投資者持股的角度，分析了我國2006年新會計準則實施后的經濟后果及對機構投資者決策的影響。結果發現，新會計準則實施后，機構投資者的持股比例顯著提高。他們認為，新會計準則與國際會計準則實現了實質性趨同，機構投資者持股比例更多地受到趨同這一消息的影響[26]。第二，對資本成本的影響。一般而言，采用統一的IFRS可以減少企業和投資者之間的信息不對稱，會提高資本市場的配置效率。Hail等(2010)全面地檢驗了歐盟強制采用IFRS對資本市場所帶來的影響，研究發現采用IFRS的公司其資本成本要低于非IFRS公司的資本成本[27]。但Daske(2006)對 1993―2002年自愿采用IAS和美國GAAP的德國公司的資本成本進行檢驗后，卻并沒發現其降低的證據[28]。除此之外，自愿采用IAS還增加了企業被并購的風險。吉利等(2012)基于中國制度背景和市場環境，也從股權資本成本的角度，剖析了我國準則趨同的經濟影響及其內在作用機理。他們發現，準則趨同顯著地降低了股權資本成本;不同性質的股權對趨同的反應程度也有所不同。對此，他們認為在我國特殊的制度背景下，由于國有股東具有私人信息優勢，國有股的預期回報要低于其他股權，其因準則趨同而降低的資本成本也就低于其他股權[29]。

　　會計學領域的研究多是運用實證方法從國際大環境來檢驗會計準則趨同的影響，但無論是在會計信息質量，還是資本市場方面，都還沒有得出明確的結論，特別是會計趨同對會計信息質量的影響，除了能夠提升會計信息質量外，還存在降低或與會計信息質量不相關的研究結論。對此，筆者認為，會計準則的形式趨同并不等同于會計實務趨同，各國制度環境、執行水平以及公司報告動機等均會導致準則執行結果的差異，加之IFRS中存在過多的選擇和職業判斷。另外，國內的研究還比較零散，多數研究局限于從國外借鑒方法，從國內尋找數據，缺乏實質上的創新。

　　三、會計準則國際趨同的政治學分析

　　在會計準則的制定與變遷中，政治是一個重要的影響因素。這是因為會計并不只是中立的、客觀的技術，而是一個影響經濟和社會管理的機制。一方面，會計實務具有顯著的經濟后果;另一方面，會計被看作是一個經濟和社會管理的有用工具[30]。FASB的前委員David Mosso曾指出：“準則制定是一個政治化過程，其中充斥著討價還價和相互讓步，實質上是一種權力游戲。”而幾乎每一任FASB主席都承認，大部分 FASB的項目實質是政治施壓的目標。因而全球會計準則趨同的本質其實是一種政治程序，是各國利益團憑借自身政治經濟實力進行討價還價、博弈和妥協的結果。

　　政治學方面同樣有大量研究文獻。美國著名會計學家Stephen A. Zeff(1978)認為，準則制定過程是一種“微妙平衡”的政治問題，它需要對不同的社會目標和不同利益集團的利益進行評判和權衡，從而可能影響會計準則應有的“技術性”規范[31]。Scott(1997)在《財務會計理論》一書中指出，盡管存在有效市場假說，但不同的會計政策會影響公司價值。投資者會對其政治代表施壓，其結果是政治家開始瞄準會計政策及其制定，最終使準則制定成為各利益集團沖突博弈的過程，而不是理性算計的過程[32]。針對國際會計準則委員會的改組和機制調整，馮淑萍(2003)指出，這改變了世界各國在國際會計準則制定中的力量對比，而各國也積極投身于國際會計準則制定中來，目前美英等國從中取得了決策權和主發言權，充分體現了會計國際化是利益之爭的本質[33]。鄧力平和曲曉輝(2003)將準則制定定義為一種宏觀經濟行為和政治程序，認為政府的介入在所難免。政府需要通過準則對會計信息的“生產”進行管制，以配合宏觀政策的實施，繼而與別國準則進行協調，最終演進為會計準則的全球趨同[34]。曲曉輝(2003)進一步指出IASC和美國圍繞全球統一會計準則的斗爭從一個側面反映了會計國際協調背后的政治動機[35]。王磊磊(2013)則分析了美國對會計國際趨同態度轉變的原因，指出國家之間總是存在著競爭，各國都偏好本國會計準則，都有動機來游說甚至操縱國際會計準則制定機構為本國謀取最大利益，這就使得準則制定不可避免地成為一個政治過程[36]。未來，國際財務報告準則制定的政治化趨勢將愈加明顯，很多政治、經濟勢力卷入到會計準則制定之中，使準則發展方向更加復雜[37]。 　　政治學領域的研究從利益關系層面探討了會計準則制定和變遷的政治化問題，有助于加深我們對各國利益集團政治博弈的認識，特別是辨識像美國這種對國際會計趨同有重要影響力的國家對IFRS態度的轉變。而目前國際會計準則委員會(14個席位)中發達國家占據多數席位(13個)，在全球性會計準則制定與頒行方面，取得了“主發言人”的絕對控制權。國際會計準則委員會的代表性極其有限，基本上是發達國家的會計俱樂部[38]。以中國為代表的廣大發展中國家在這一政治程序中缺乏主導權，改變經博弈形成的國際會計準則極其艱難，不得不承擔會計改革成本及風險等一系列負面經濟后果。因此，這也啟示我國應積極爭取國際會計準則制定的合法地位，在國際會計準則理事會中占據一席之地，對IFRS的制定施加影響，盡可能降低會計改革成本。

　　四、結語

　　(一)會計準則國際趨同最本質的原因是追逐利益的需要

　　融入經濟全球化、促進國際貿易發展、降低交易費用等等都直接反映出趨同的利益動機。會計準則趨同不僅僅是會計準則在制度規范層面上的統一，更關系著各國在趨同進程上的經濟利益，會計準則實質是各方利益斗爭與妥協的結果。目前美英等國在國際會計準則制定中取得了決策權和主發言權，充分體現了會計趨同是利益之爭的本質。

　　(二)經濟和政治因素是影響會計準則國際趨同的兩大主要力量

　　會計國際趨同背后巨大的經濟利益的轉換與分配，使其延伸出準則制定的各種政治行為。正如Hail等(2010)所言：從經濟上的成本效益到國家間的政治較量，是影響美國會計準則和IFRS趨同的重要因素。此外，作為商業語言的會計，是一種印有地區特色的文化，不同國家文化、法律制度等等差異也會影響會計國際化。從經濟學、會計學和政治學三方面都可以看出，會計準則的經濟后果，實質是相關利益的分配與安排。不同的會計準則勢必形成不同的會計信息，進而影響會計信息背后的契約關系，改變利益集團的利益分配格局。準則趨同在提高會計信息質量，降低交易費用，加速國際資本流動的同時，也引起了利益在相關集團之間的重新分配。

　　(三)經濟學、會計學與政治學在利益集團的研究上各有特點

　　經濟學注重趨同的成本效益，會計學關注趨同對會計信息質量的影響，政治學強調準則制定與變遷的政治化程序，但其背后都承載著各種利益關系的分配與安排，因而三方面的研究是一脈相承的。事實上，會計準則趨同絕不僅僅是技術問題，還是經濟現象和政治現象的產物，只從會計學角度或者只從宏觀角度分析會計準則國際趨同都難免造成某些方面欠缺考慮。我們必須以一個更寬的眼界來看待會計準則趨同問題，洞悉其中的政治、經濟因素，加深對會計準則國際發展的本質認識。■

　　(責任編輯：張恩娟)

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