社會經濟的發展，使得管理會計逐漸發展起來，我國管理會計起步相對較晚，管理會計是未來經濟社會發展不可缺的一股力量，本文就強化我國成本管理的相關問題進行了初步探討。

　　《預算管理與會計》會計期刊征稿，是由全國預算會計研究會主辦的會計類綜合性學術期刊。主要欄目：研究報告、文獻綜述、簡報、專題研究。

　　本文研究的重心是要素或者說由要素所提練出的范疇，但如果將此重心向我國成本管理未來理想模式作出延伸的思考就更具深意�；�于這樣的思路，本文對八個理論范疇的研究，均以長期的成本管理實踐發展為依托，因而可視其為未來理想模式構筑的基本立足點。

　　一、本文研究的定位與重心

　　隨著80年代末90年代初高新技術的飛速發展，社會、經濟和企業組織等方面相應地發生了令人矚目的變化，進而推動了成本管理理論與實踐的發展。特別是新的成本管理模式的崛起，是管理會計學科發展的契機，對此我們必須予以充分的重視。

　　我們認為，現代成本管理研究是現代管理會計研究的重要組成部分，其理由如下：盡管成本管理與管理會計針對的責任目標屬性不同，成本管理針對行為責任(實際控制能力責任)目標，而管理會計針對報告責任(會計責任)目標，兩者對象領域涵蓋面大小也不盡相同(管理會計涵蓋了成本管理無法包容的決策方案選優、投資項目評估等課題)，但是由于存在兩者對象領域的包容以及兩種責任目標的互為利用與促進關系，兩者在方法上存在交集并互為滲透(管理技術方法上的互為借鑒與融通更是顯而易見的事實)，使得成本管理對管理會計的發展有著不容忽視的促進作用。事實上，正是由于現代成本管理實踐中產生的一系列超越傳統管理會計手段的方法，才使得90年代起管理會計開始走出相關性問題的桎梏，產生了革命性的突破。具體表現在，近年成本管理實踐的飛速發展大大促進了管理會計學科的發展并豐富了其內容。最為典型的是，　在“計算機集成制造系統”(Computer Integrated Manuf-acturing System，CIMS )的大背景下，“作業成本管理”(Activity-Based Cost Management，ABCM )與“成本企畫”(Target Costing/Cost Design，TC/CD，參見《會計研究(1997. 4)》陳勝群文)兩大代表模式崛起并表現出卓越的成效。此外諸如適時生產控制(Just—In—Time Production，JIT)、質量成本會計和計算機信息技術相結合的電子化管理技術方法，則進一步在執行層面上充實了這兩大模式。因而我們認為，管理會計已由“決策支持系統”向以CIMS為背景的“控制協同系統”發展，同時，在實施意義上，現代成本管理表現為現代管理會計這一“控制協同系統”在成本領域的執行子系統。因而，現代成本管理研究的管理會計學屬性是可以加以認定的。

　　二、現代成本管理需要確立的八個基本范疇

　　下文試圖就現代成本管理的基本范疇歸結為八個方面(其中包含著各種子范疇)加以論述。應該指出，這八個范疇并非各自分割，而是有著內在聯系的一個整體。前二個范疇是現代成本管理的前提性認識，屬于基礎性理論范疇;后六個范疇則是實施上的要求，屬于應用性理論范疇。盡管基礎性理論范疇是推進實施的重要先決條件，但應用性理論范疇則更受管理人員的關注。

　　(一)成本意識(Cost Attitude)

　　成本意識是現代成本管理中一個最為基本的立足點�，F代成本意識是指企業管理人員對成本管理和控制有足夠的重視，不受“成本無法再降低”的傳統思維定式的束縛，充分認識到企業成本降低的潛力是無窮無盡的。以JIT 和成本企畫為代表的日本成本管理實踐不同于西方的一個重要特點是：與其設定合理的目標，不如設定理想的目標。我們說這就是成本意識的根本體現，也就是說成本意識具有追求極限的“理想性”特征。

　　必須指出，這種無窮盡降低成本的思想必須依靠戰略構筑、組織措施的配合才能形成現代完整意義上的成本意識。表現為，一是把降低成本的工作從管理部門擴展到供應、生產和設計等各個部門，形成全廠全員式的降低成本格局，形成縱橫貫穿企業各部門的“組織化成本意識”;二是將降低成本從戰略布局的高度加以定位，即從選擇開發項目種類、規模起就注入成本思考，確立具有長期發展觀的“戰略性成本意識”。

　　(二)成本效益理念(Cost Effectiveness)

　　成本效益理念可通俗地表述為“為了省錢而花錢”的思想，即為了長期的、大量的減支(相當于現時的機會收入或未來的真實收入)應該支出某些短期看來似乎是高昂的費用。比如引進新型設備可能導致一筆較大的支出，但是，在今后設備使用期間，因設備利用效率的提高而增加的產出加上設備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余，這樣就總體而言，效益可有所增加。為未來“增效”而樹立成本效益理念是極為重要的，它不僅是價值工程思想的一種體現，而且在為確立競爭優勢而運用“差別化戰略”時更為必要。 差別化戰略為哈佛學者M.　E.Porter所首次提出，是一種“人無我獨有”戰略，即分析市場中顧客的種種需求特性，篩選出一種或幾種具有代表性的需求，為滿足需求而開發出同業所沒有的新型產品投放市場。作為產品具有特殊功能的回報，企業能以高出同業、并足以補償特殊功用成本的售價去占據市場，并擊退部分同業。因為企業投產具有強烈差別化色彩的產品時往往化費甚巨，成本效益理念給予了推出這類差別化決策方案的可能性。

　　(三)成本節省(Cost Reduction)

　　成本節省是成本降低的一種初級形態，即力求在工作現場不徒耗無謂的成本和改進工作方式以節約本將發生的成本支出，它表現為“成本維持”和“成本改善”兩種執行形式。節約能耗、防止事故、以招標方式采購原材料或設備，屬于成本維持的初級形式�，F代“適時生產系統”則將成本維持提到了新的高度，它以 “零庫存”的形式節約了幾乎全額的庫存成本。以擴大生產規模和提高勞動生產率來降低單位產品成本則不同于成本維持，它有著更為積極的改善態勢，當然也只是一種基于傳統規模經濟學的質樸且粗略的改善方式�，F代的“作業成本分析”及其相配合的業績計量與評價方式則是一種更為精密、更為深入的成本改善技術方法，其成效在歐美實務界是有目共睹的。

　　(四)成本避免(Cost Avoidance)

　　從管理的源流來挖掘成本降低潛力就形成了成本避免(或稱成本免除)，這可視為成本降低的高級形態。其基本思想是立足于預防，即早期避免成本的發生。在傳統管理會計中的“零基預算”可認為是成本避免的先驅。零基預算法在對任何一項支出作預算時，不考慮歷史的或現實的費用水平，一切以零為起點，重新獨立地分析支出項目的必要性和數額大小，借此避免不合理的繼續存在。但“零基預算”這樣的成本避免只是局限于單一價值管理的思路，美國的“成本設計” (Design　To Cost，DTC)與日本的“成本企畫”模式則在成本避免上走出了獨特的一步。由美國國防部首創的DTC 活動是在軍工企業激烈的國際競爭及美國相對有限的國防經費條件下產生的，它是對開發、設計階段、產品制造階段和使用階段發生的成本設定目標值進行先期控制，或者說是在限定的成本條件下進行設計，在軍用產品的圖紙上注入成本思考以解決國防經費的不足問題。在日本獨特的經濟文化環境下，美國的DTC 則發展成了主宰日本成本管理思潮的主流模式，由豐田、日產等汽車公司在實踐中摸索出了更系統、更具成效的成本企畫模式。成本企畫將成本管理的視野全面轉換到了產品開發、設計階段，針對目標成本將價值工程分析方法與成本估算方法結合為一體運用，以達成先導式更具實效的成本避免。這種高層次的成本避免必須與工藝、工序在源流階段的革新結合在一起加以實施，因而現代成本避免的實質是“成本革新”。