摘要：在傳統(tǒng)計(jì)量中,歷史成本計(jì)量屬性一直居于主導(dǎo)地位。但隨著會(huì)計(jì)外部環(huán)境的變化,歷史成本受到一次次的沖擊。與歷史成本計(jì)量屬性相比,公允價(jià)值計(jì)量屬性具有其自身的優(yōu)勢(shì),彌補(bǔ)了歷史成本計(jì)量屬性的不足之處。公允價(jià)值是按照市場(chǎng)情況或者預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量確定的,但市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜性的,預(yù)計(jì)的準(zhǔn)確性又摻合主觀(guān)判斷,這給公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量是帶來(lái)不可擺脫的缺陷。
　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量屬性；優(yōu)點(diǎn)；缺點(diǎn)
　　
　　一、公允價(jià)值及其特征
　　（一）、公允價(jià)值的含義
　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的基本環(huán)節(jié)是對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,其中計(jì)量是對(duì)應(yīng)予以記錄的會(huì)計(jì)事項(xiàng)加以衡量、計(jì)算,以確認(rèn)其金額的過(guò)程,計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心,計(jì)量問(wèn)題主要是對(duì)計(jì)量屬性的選擇。我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中,將公允價(jià)值首次作為五個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一。因此,有必要對(duì)公允價(jià)值的本質(zhì)有一個(gè)統(tǒng)一、清晰、深刻的認(rèn)識(shí),領(lǐng)會(huì)公允價(jià)值的理論,以利于更好的理解和使用。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)定義:公允價(jià)值是指熟悉情況和自愿交易的各方在一項(xiàng)公平交易中,能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)定義:公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或清算的交易中,自愿購(gòu)買(mǎi)(或承擔(dān))或出售(清償)一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的金額。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為:公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。綜上可見(jiàn),公允價(jià)值實(shí)質(zhì)是基于公平市場(chǎng)條件下交易雙方對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債認(rèn)可的公平價(jià)格。它是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念,是一個(gè)會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、科技的進(jìn)步而不斷完善的計(jì)量屬性。
　　（二）、公允價(jià)值的特征
　　公允價(jià)值與歷史成本代表了兩種不同的計(jì)量屬性。所謂歷史成本,是指對(duì)已完成的交易所支付的代價(jià),它代表了資產(chǎn)或勞務(wù)取得時(shí)購(gòu)買(mǎi)者認(rèn)定的價(jià)值。公允價(jià)值的特征也是基于歷史成本的特征相對(duì)比而言的。與歷史成本相比,公允價(jià)值具有如下一些特性:
　　(1)形成公允價(jià)值的交易和交易雙方可以是假設(shè)的。形成公允價(jià)值的交易及交易雙方,并不一定是特定的或現(xiàn)實(shí)的交易及交易雙方,而可以是假定的或虛擬的交易及交易雙方。這樣,公允價(jià)值就可以被看作是“最可能的”交易價(jià)格。而在歷史成本會(huì)計(jì)中,對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量是在交易真實(shí)發(fā)生時(shí)進(jìn)行的。也就是說(shuō),在歷史成本會(huì)計(jì)中,形成歷史成本的交易的雙方是特定的,真實(shí)的。
　　(2)相關(guān)性?xún)?yōu)于歷史成本。公允價(jià)值反映的是在特定時(shí)點(diǎn)和特定的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下,市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的定價(jià)。公允價(jià)值的變化,也反映市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值所認(rèn)可的變化。公允價(jià)值可以說(shuō)是會(huì)計(jì)環(huán)境變化的產(chǎn)物。也就是說(shuō),公允價(jià)值是反映現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)情況對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的影響在市場(chǎng)上的評(píng)價(jià)的,它是隨著經(jīng)濟(jì)情況的變化而變化的。而歷史成本反映的是在資產(chǎn)獲得時(shí)或負(fù)債形成時(shí)市場(chǎng)對(duì)其價(jià)值的評(píng)價(jià),市場(chǎng)對(duì)其定價(jià)所發(fā)生的變化只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓清算或負(fù)債償還時(shí)才被反映出來(lái)。
　　(3)公允價(jià)值比歷史成本計(jì)量提供了更好的基礎(chǔ)。公允價(jià)值不僅反映了管理層取得或銷(xiāo)售資產(chǎn)和發(fā)生或清償負(fù)債的決策,而且反映了其繼續(xù)持有資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的決策的影響。歷史成本計(jì)量忽略持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債決策的影響,因?yàn)樗�只是�?dāng)售出資產(chǎn)或解除負(fù)債時(shí),才反映公允價(jià)值變化的影響,而不是在持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的期間反映。
　　二、公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)點(diǎn)
　　（一）、為決策者提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性相比,公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量是站在現(xiàn)在的時(shí)間角度上,通過(guò)在活躍的交易市場(chǎng)上尋找相同或同類(lèi)的資產(chǎn)價(jià)格來(lái)確定現(xiàn)有資產(chǎn)的價(jià)值。這樣做的好處是資產(chǎn)的價(jià)值可以隨時(shí)反映現(xiàn)在市場(chǎng)上的交易價(jià)格,通過(guò)公允價(jià)值反映出的資產(chǎn)價(jià)格,可以提供給決策者更準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息,有助于決策者據(jù)此來(lái)做出財(cái)務(wù)決策。
　　（二）、符合配比原則。因?yàn)榧偃缳Y產(chǎn)持有者在當(dāng)期出售資產(chǎn),那么他出售資產(chǎn)所得收入在一般正常的交易情況下,反映的是當(dāng)前時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)的出售價(jià)格,那么收入與費(fèi)用配比,資產(chǎn)的成本也應(yīng)站在當(dāng)前的時(shí)點(diǎn),而運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性可以滿(mǎn)足這一點(diǎn)。
　　（三）、可以更全面反映收益的情況。公允價(jià)值屬性要求資產(chǎn)的賬面價(jià)值以公允價(jià)值計(jì)量,這樣即使當(dāng)期并未出售資產(chǎn),也可以在賬上反映出由于公允價(jià)值的變動(dòng)給資產(chǎn)所有者帶來(lái)的利得和損失。以交易性金融資產(chǎn)為例,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》規(guī)定:交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。例如:A企業(yè)2007年1月以100元每股購(gòu)買(mǎi)的某公司股票1000股劃分為交易性金融資產(chǎn),2007年12月31號(hào)股票價(jià)格上升至110元每股,那么企業(yè)12月31日應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄:
　　借:交易性金融資產(chǎn)—X公司股票(公允價(jià)值變動(dòng))10000
　　貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益10000
　　以后企業(yè)出售此交易性金融資產(chǎn)時(shí),再將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益里。如果采用歷史成本計(jì)量屬性,那么此筆分錄在2007年12月31日時(shí)并不用作出,因此賬面上也就顯示不出因?yàn)楣�允價(jià)值的變動(dòng)而給企業(yè)帶來(lái)的收益了。
　　三、公允價(jià)值計(jì)量屬性的缺點(diǎn)
　　任何一種事物都不會(huì)是十全十美的,盡管公允價(jià)值有如此多的優(yōu)點(diǎn),但是作為一種新生的事物,它還處于發(fā)展完善階段,仍然有很多無(wú)法避免的缺點(diǎn)。
　　（一）、可操作性較差。運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的首要問(wèn)題就是如何確定公允價(jià)值,我們以金融工具為例,有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具,按照購(gòu)買(mǎi)日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)值確定;不存在活躍市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等,采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。但實(shí)際操作中,經(jīng)常會(huì)有在活躍市場(chǎng)上找不到同類(lèi)或相似資產(chǎn)的情況發(fā)生,甚至根本不存在活躍的市場(chǎng),這種情況下公允價(jià)值就很難確定,所以如果公允價(jià)值很難確定或者要花很大的成本去確定,那么這種計(jì)量屬性在實(shí)務(wù)中就很難應(yīng)用下去。另外,在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性下,一般情況下資產(chǎn)不出售就不用對(duì)其作出賬務(wù)處理,而在公允價(jià)值的計(jì)量屬性下,公允價(jià)值變動(dòng)就要相應(yīng)地改變其賬面價(jià)值,增大了會(huì)計(jì)的工作量也耗費(fèi)了更多的成本。
　　（二）、信息可靠性較差。與歷史成本的客觀(guān)性相對(duì),公允價(jià)值確定存在的人為因素較多,特別是當(dāng)資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)時(shí),我們通常采用將未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)的方法來(lái)估計(jì)其價(jià)值,而折現(xiàn)率的選擇及未來(lái)現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)都需要主觀(guān)判斷,這在一定程度上會(huì)影響公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。
　　四、提高公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用可靠性的措施
　　（一）、力提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)教育,大力提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì),普及公允價(jià)值計(jì)量觀(guān)念和計(jì)量的專(zhuān)門(mén)技能。由于公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有多種,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中到底選擇哪種表現(xiàn)形式,有賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。因此,為了保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和準(zhǔn)確性,必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)教育,全面提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。
　　（二）、健全的法律制度環(huán)境。美國(guó)的做法值得我們借鑒:1933年的《證券法》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任擴(kuò)大到所有推定的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者,同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)所有的舉證責(zé)任,再加上美國(guó)數(shù)額高昂的懲罰性賠償制度,能相對(duì)有效地保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性。美國(guó)在近年來(lái)大力提倡和推行公允價(jià)值的應(yīng)用,這與其法律制度能有效保障財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠。
　　（三）、完善市場(chǎng)機(jī)制。在一個(gè)活躍的市場(chǎng)條件下,由于交易活躍與不存在私人信息,因而各種資產(chǎn)或負(fù)債的市價(jià)就能很好地反映出其真實(shí)的價(jià)值,這種真實(shí)的價(jià)值完全符合公允價(jià)值的定義。所以,在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步建立與完善的進(jìn)程中,就有必要建立與健全與之相適應(yīng)的各種市場(chǎng)體制,通過(guò)市場(chǎng)條件來(lái)使會(huì)計(jì)人員很容易地獲得按公允價(jià)值定義所需的各種具體計(jì)量屬性形式,從而創(chuàng)造一個(gè)有利于公允價(jià)值全面推廣的外部條件。
　　降低會(huì)計(jì)計(jì)量的成本。要使采用公允價(jià)值計(jì)量屬性過(guò)程中所需要獲得的計(jì)量成本盡量降低,需要不斷加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的理論研究和提高其實(shí)際的技術(shù)操作水平。同時(shí)要建立信息共享平臺(tái),使各種資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格能夠很容易取得。
　　參考文獻(xiàn)：
　　[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006.
　　[2]王樂(lè)錦.公允價(jià)值在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì).2006(7).
　　[3]葛家澍.關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的新屬性——公允價(jià)值[J].上海會(huì)計(jì),2001,(1).
　　[4]翁守明.公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用文獻(xiàn)綜述[J].會(huì)計(jì)之友.2006(8).
　　[5]冷琳.公允價(jià)值的理性思考[J].財(cái)會(huì)通訊(學(xué)術(shù)版).2007(4).