電子商務(wù)是當(dāng)下商品流通的重要手段，如何開展電子商務(wù)稅收呢?論文分析了電子商務(wù)稅收征管的對(duì)策建議，并闡述了國外電子商務(wù)稅收征管的經(jīng)驗(yàn)借鑒。設(shè)計(jì)了電子商務(wù)稅收征管機(jī)制。

　　《中國電子商務(wù)》是經(jīng)國家新聞出版署批準(zhǔn)，由國家工業(yè)與信息化部主管，中國電子企業(yè)協(xié)會(huì)主辦的國家級(jí)綜合性期刊。國內(nèi)統(tǒng)一刊號(hào)CN11-4440/F，國際標(biāo)準(zhǔn)連續(xù)出版物號(hào)ISSN1009-4067。創(chuàng)辦于2000年1月的《中國電子商務(wù)》是國內(nèi)第一本專注于全面研究國際、國內(nèi)各行各業(yè)采用信息技術(shù)所帶來的商務(wù)新理念、經(jīng)營新模式、管理新思維和市場(chǎng)新機(jī)遇的綜合性媒體。

　　一、引言

　　電子商務(wù)作為商品流通的重要手段，在我國經(jīng)濟(jì)中的比重日益增加。根據(jù)《2014年中國電子商務(wù)報(bào)告》顯示，2014年我國電子商務(wù)交易額突破12.3萬億元，同比增長21.3%，其中網(wǎng)絡(luò)購物市場(chǎng)交易規(guī)模達(dá)到2.8萬億，增長48.7%，其中典型電子商務(wù)企業(yè)阿里巴巴全年繳納稅金總額約109億元，而京東繳納稅金總額超過46億元。根據(jù)估算，如果美國2012年不征收電子商務(wù)交易稅，那么全美各州將放棄共計(jì)230億美元的稅收;從2013年開始，中國電子商務(wù)交易規(guī)模已經(jīng)超過十萬億，如果按營業(yè)稅率(5%)或增值稅率(3%)征稅，將為國家和地方政府創(chuàng)造上千億的稅收。這些數(shù)字表明我國電子商務(wù)規(guī)模相對(duì)于傳統(tǒng)商務(wù)而言已經(jīng)到了不可忽視的程度，相應(yīng)的稅收征管也顯得尤為重要。電子商務(wù)稅收征管問題一直是國內(nèi)外學(xué)者的研究熱點(diǎn)。Jones等(2002)指出電子商務(wù)的虛擬性以及傳統(tǒng)稅收方式的不適應(yīng)性，其征稅問題引發(fā)了各方爭(zhēng)議，各國希望在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下保證正常的財(cái)政收入。而后針對(duì)具體的電子商務(wù)征稅管理，Borkowski(2003)實(shí)證研究了轉(zhuǎn)移定價(jià)與電子商務(wù)征稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié);James等(2004)分析了電子商務(wù)消費(fèi)稅征管方法;Murphy(2012)認(rèn)為電子單證系統(tǒng)可以自動(dòng)傳遞發(fā)票，在移動(dòng)設(shè)備上就能處理發(fā)票信息，為電子商務(wù)稅收發(fā)票信息帶來較高的透明度。閻坤等(2001)指出電子商務(wù)的無國界性使得稅收征管在很大程度上依賴于國際協(xié)調(diào)與合作，而中國應(yīng)加強(qiáng)這方面的研究和參與國際交流。李智敏等(2009)分析了電子商務(wù)對(duì)我國稅收帶來的沖擊，從而提出了我國電子商務(wù)稅收征管方案。楊怡(2011)回顧了國內(nèi)外關(guān)于電子商務(wù)是否應(yīng)該征稅及怎樣開展征稅的研究結(jié)果，總結(jié)了主張免稅、開征新稅種和納入現(xiàn)有稅收制度等主要觀點(diǎn)。王鳳飛(2012)認(rèn)為電子商務(wù)給傳統(tǒng)稅收征管體制、稅收原則、稅收要素等帶來了挑戰(zhàn)，可從信息不對(duì)稱理論、宏觀層面、微觀層面制定相關(guān)政策和措施。李建英(2014)等分析了電子商務(wù)稅收征管模式的基本思路和原則，構(gòu)建了以“資金流”控制為主的稅收征管模式，并完善了相應(yīng)的實(shí)施保障體系。謝波峰(2014)從適用性、消費(fèi)課稅轉(zhuǎn)型、利于經(jīng)濟(jì)和商業(yè)發(fā)展、稅收優(yōu)惠等角度提出了電子商務(wù)稅收政策建議。劉錚(2014)認(rèn)為有必要借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，深化稅收政策改革，構(gòu)建科學(xué)、合理的電子商務(wù)稅收平臺(tái)。現(xiàn)有研究使各界認(rèn)識(shí)到電子商務(wù)稅收征管的特殊性和艱巨性，應(yīng)該補(bǔ)充和完善傳統(tǒng)稅收政策。但由于電子商務(wù)稅收征管還涉及技術(shù)手段以及消費(fèi)者觀念等，需要利用全數(shù)字化的電子發(fā)票對(duì)電子商務(wù)開展稅收征管，深入分析電子商務(wù)稅收征管的參與主體和具體流程，創(chuàng)新電子商務(wù)稅收征管機(jī)制。2012年11月，國家發(fā)改委批準(zhǔn)重慶、南京、杭州、深圳、青島等五個(gè)城市成為開展電子發(fā)票的首批試點(diǎn)城市，展開對(duì)電子商務(wù)稅收征管政策的探索和研究。本文總結(jié)了重慶市試點(diǎn)項(xiàng)目組的相關(guān)研究成果，借鑒了境外電子商務(wù)稅收征管經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而以電子發(fā)票為征管工具構(gòu)建了電子商務(wù)稅收征管架構(gòu)，設(shè)計(jì)了電子商務(wù)稅收征管機(jī)制，并提出了電子商務(wù)稅收征管的對(duì)策建議。

　　二、境外電子商務(wù)稅收征管經(jīng)驗(yàn)借鑒

　　隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，其開放性和流動(dòng)性給世界各國(地區(qū))稅收帶來了沖擊和挑戰(zhàn)，電子商務(wù)造成的稅收流失也越發(fā)嚴(yán)重。無論發(fā)達(dá)國家(地區(qū))還是發(fā)展中國家(地區(qū))，都基于本國(地區(qū))經(jīng)濟(jì)利益的考量，對(duì)電子商務(wù)稅收征管持有各自的觀點(diǎn)和立場(chǎng)，部分國家和地區(qū)已經(jīng)進(jìn)行了相應(yīng)的征稅實(shí)踐，形成了如下經(jīng)驗(yàn)。

　　1.確立電子商務(wù)征稅稅制

　　一是世界各國普遍認(rèn)同稅收中性原則，充分肯定了對(duì)電子商務(wù)征稅的觀點(diǎn)。絕大多數(shù)國家規(guī)定了商品銷售和勞務(wù)收入等征稅范圍，包括軟件、音像制品、游戲等在線數(shù)字產(chǎn)品(除美國外)。例如，美國大多數(shù)州及許多城市的政府向電子商務(wù)消費(fèi)者征收地方銷售稅;印度于1999年規(guī)定，對(duì)在境外使用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)而由印度公司向美國公司支付的款項(xiàng)，均視為來源于印度的特許權(quán)使用費(fèi)，在印度征收預(yù)提所得稅(武漢市國際稅收研究會(huì)課題組，2015)。二是世界各國將電子商務(wù)稅收納入現(xiàn)行課稅范圍，并未開征諸如“現(xiàn)金流量稅”“比特稅”等新稅。歐盟于1998年發(fā)表了《關(guān)于保護(hù)增值稅收入和促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展》的報(bào)告，決定對(duì)成員國居民網(wǎng)購商品或勞務(wù)的行為一律按20%的稅率征收增值稅;又于2003年規(guī)定非歐盟居民企業(yè)，不管是向歐盟企業(yè)提供電子商務(wù)，還是向歐盟個(gè)人消費(fèi)者提供電子商務(wù)，都要繳納增值稅。歐盟主要是拓展了增值稅制，平衡了歐盟居民企業(yè)與非歐盟居民企業(yè)之間的稅收負(fù)擔(dān)。

　　2.建立電子發(fā)票制度

　　電子發(fā)票在電子商務(wù)征稅中具有不可忽視的重要性。歐盟、新加坡以及中國臺(tái)灣地區(qū)都在應(yīng)用電子發(fā)票，為了進(jìn)一步擴(kuò)大其實(shí)施范圍，各國(地區(qū))稅務(wù)部門采取了一系列措施強(qiáng)化電子發(fā)票的推廣使用。2004年1月1日，歐盟《電子發(fā)票指導(dǎo)綱要》正式生效實(shí)施，建立起了適用于歐盟內(nèi)部市場(chǎng)的統(tǒng)一發(fā)票開具平臺(tái)，極大促進(jìn)了發(fā)票從紙質(zhì)向電子化過渡。新加坡的電子發(fā)票工程在2006年啟動(dòng)試點(diǎn)，2008年開始向經(jīng)營者全面推廣應(yīng)用電子發(fā)票系統(tǒng)，并于當(dāng)年11月實(shí)現(xiàn)全面覆蓋。中國臺(tái)灣地區(qū)采取“自愿試點(diǎn)、分步推進(jìn)、政府配合社會(huì)”發(fā)展電子發(fā)票，以社會(huì)力量為主建設(shè)的加值服務(wù)中心;經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，采取對(duì)外租賃的方式提供電子發(fā)票服務(wù)，并收取相應(yīng)費(fèi)用;納稅人利用加值服務(wù)中心可以獲得發(fā)票匯集、分析利用等加值服務(wù)。

　　3.選擇合理的征稅方式

　　傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票征稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是工商登記和稅務(wù)登記，主要涉及發(fā)票申領(lǐng)、開具、接收、查驗(yàn)、抽獎(jiǎng)、兌獎(jiǎng)、歸集、核銷入賬等業(yè)務(wù)流程，由于部分稅收征管的特殊性，又出現(xiàn)了代扣代繳和委托代征等方式。針對(duì)電子商務(wù)稅收的特殊性，境外大多采取代扣代繳方式，在交易支付環(huán)節(jié)進(jìn)行稅款的征收。例如，美國規(guī)定電子商務(wù)企業(yè)向消費(fèi)者收取消費(fèi)稅，然后由電子商務(wù)企業(yè)所在州的州政府向電子商務(wù)企業(yè)征收地方銷售稅;但當(dāng)電子商務(wù)企業(yè)與消費(fèi)者位于不同州的時(shí)候，要求電子商務(wù)稅收由消費(fèi)者所在州征收，電子商務(wù)企業(yè)有代收代繳該稅的義務(wù)。歐盟成員國開發(fā)了一款集電子商務(wù)和自動(dòng)扣稅于一體的軟件，自動(dòng)分離購物款和稅款，將購物款劃到公司賬戶，稅款劃到稅務(wù)部門。

　　4.制定電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策

　　電子商務(wù)能夠促進(jìn)消費(fèi)、增加就業(yè)、鼓勵(lì)小眾創(chuàng)業(yè)和大眾創(chuàng)新、降低流通成本、帶動(dòng)相關(guān)行業(yè)的發(fā)展，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，最終增加政府財(cái)政收入。因而，世界各國都在大力發(fā)展電子商務(wù)，出臺(tái)一些保護(hù)和扶持政策。例如，美國為了促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，多次延緩對(duì)在線數(shù)字產(chǎn)品進(jìn)行征稅;歐盟對(duì)電子商務(wù)企業(yè)年銷售額在10萬歐元以下的非歐盟公司免征增值稅;日本給予年收益低于100萬日元的網(wǎng)店免稅優(yōu)惠政策。

　　三、電子商務(wù)稅收征管機(jī)制設(shè)計(jì)

　　1.電子商務(wù)稅收的電子發(fā)票征管架構(gòu)

　　中國物流與采購聯(lián)合會(huì)與2011年7月發(fā)布的《中國電子發(fā)票藍(lán)皮書》認(rèn)為電子發(fā)票是指交易主體在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦碼，通過稅務(wù)機(jī)關(guān)電子發(fā)票管理系統(tǒng)或其他電子方式開具、傳輸和接收并反映收付款的電子憑證。項(xiàng)目組認(rèn)為，電子發(fā)票是發(fā)票的新型電子載體，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行電子賦碼和電子簽名，并統(tǒng)一發(fā)放使用，通過網(wǎng)絡(luò)加密存儲(chǔ)、開具和傳輸，能真實(shí)反映一切單位和個(gè)人在購銷商品、提供勞務(wù)或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營的活動(dòng)，可作為財(cái)務(wù)收支的法定憑證和會(huì)計(jì)核算的原始依據(jù)以及審計(jì)機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法檢查的重要依據(jù)。電子發(fā)票具有合法性、真實(shí)性、統(tǒng)一性、全程無紙化、可追溯性、不可抵賴性等特征，天生吻合了電子商務(wù)稅收征管。項(xiàng)目組采用電子發(fā)票對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行稅收征管，主要以電子發(fā)票整合服務(wù)平臺(tái)為中心(具體架構(gòu)如圖1所示)，前端連接電子商務(wù)平臺(tái)，延伸至電子商務(wù)企業(yè)(B店和C店)以及消費(fèi)者;后端連接銀行或第三方支付平臺(tái)、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、金稅三期系統(tǒng)以及金庫系統(tǒng)，并與認(rèn)證中心相連。

　　2.電子商務(wù)的納稅主體類型

　　按照電子商務(wù)交易模式類型，納稅主體主要分為B2B經(jīng)營者、B2G經(jīng)營者、B2C經(jīng)營者、C2C經(jīng)營者等，本文主要對(duì)B2C經(jīng)營者、C2C經(jīng)營者等納稅主體予以說明。一方面，B2C經(jīng)營者是在電子商務(wù)平臺(tái)注冊(cè)的企業(yè)或公司，一般需要進(jìn)行工商注冊(cè)和稅務(wù)登記。這類交易的過程可追溯，納稅證據(jù)便于收集，交易量大，單筆交易額較低，但是由于C方客戶群數(shù)量巨大，所以累計(jì)交易額不容忽視。另一方面，C2C經(jīng)營者是在電子商務(wù)平臺(tái)進(jìn)行虛擬注冊(cè)的個(gè)人，少部分已經(jīng)進(jìn)行工商注冊(cè)和稅務(wù)登記，大部分是沒有進(jìn)行工商注冊(cè)和稅務(wù)登記的。雖然其交易的規(guī)模較小，交易金額較低，但是交易頻繁，累計(jì)交易額仍不容忽視。

　　3.電子商務(wù)稅收征管的主要流程

　　利用電子發(fā)票對(duì)電子商務(wù)征稅的業(yè)務(wù)流程涉及發(fā)票申領(lǐng)、開具、接收、查驗(yàn)、抽獎(jiǎng)、兌獎(jiǎng)、歸集、核銷入賬等環(huán)節(jié)。在征管架構(gòu)圖中，電子發(fā)票整合服務(wù)平臺(tái)要求納稅人進(jìn)行虛擬注冊(cè)或臨時(shí)登記，能夠?yàn)槭芷比颂峁┌l(fā)票查驗(yàn)、核銷、入賬等功能，為消費(fèi)者、稅務(wù)、工商、海關(guān)、銀行等部門提供聯(lián)網(wǎng)查詢發(fā)票信息的功能，滿足受票人驗(yàn)證發(fā)票信息真實(shí)性需求，支持多樣化的查詢渠道接入，減少虛假發(fā)票、大頭小尾票等情況的發(fā)生。此外，還能提供財(cái)務(wù)軟件將電子發(fā)票轉(zhuǎn)換為電子憑證的通用接口，方便消費(fèi)者獲取發(fā)票后簡(jiǎn)單、快捷、安全的進(jìn)行入賬報(bào)銷。總之，該架構(gòu)可以從全數(shù)字化角度加快發(fā)票的流通，消滅紙質(zhì)發(fā)票，降低交易成本;同時(shí)，采用統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，使用PKI技術(shù)簽名和加密，從而保證電子商務(wù)交易和稅收征管各方的信息流、商流、資金流能夠無障礙地交換和應(yīng)用。

　　4.電子商務(wù)稅收的委托代征方式

　　項(xiàng)目組認(rèn)為銀行或第三方支付機(jī)構(gòu)作為電子發(fā)票整合服務(wù)平臺(tái)的資金結(jié)算子平臺(tái)，利用銀行或第三支付機(jī)構(gòu)對(duì)電子商務(wù)納稅主體的應(yīng)納稅款進(jìn)行委托代征，更能適應(yīng)當(dāng)前電子商務(wù)稅收的客觀現(xiàn)實(shí)。具體方式為稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行簽訂委托代征書，將銀行或第三方支付機(jī)構(gòu)作為稅收的委托代征人，監(jiān)控與管理電子商務(wù)平臺(tái)、電子商務(wù)企業(yè)與消費(fèi)者等三方的交易資金信息，將支付體系作為稽查、追蹤和監(jiān)控交易行為的手段，把握整個(gè)稅收的關(guān)鍵和核心環(huán)節(jié)。該委托代征方式還可以通過電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)整合電子商務(wù)企業(yè)的基本信息和資金流信息，可以擺脫交易分散化困境，簡(jiǎn)化稅收征稅流程，有效分配各級(jí)財(cái)政收入，解決目前電子商務(wù)稅收流失和高成本問題。

　　四、電子商務(wù)稅收征管的對(duì)策建議

　　以上電子商務(wù)稅收征管機(jī)制取得了良好的試點(diǎn)成效。如“豬八戒網(wǎng)”的交易采用傳統(tǒng)發(fā)票和電子發(fā)票并存的辦法，每月開具3000~5000張發(fā)票，從2014年4月1日至2015年1月31日，共開具電子發(fā)票3381張，其中自開電子發(fā)票1886張，代開電子發(fā)票1495張;同時(shí)，珠海魅族手機(jī)從2014年11月24日至2015年2月5日開展電子商務(wù)，共開具電子發(fā)票98107張，開票總額約1.48億元。結(jié)合試點(diǎn)情況與我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，提出如下電子商務(wù)稅收征管的對(duì)策建議。

　　1.完善電子商務(wù)稅收相關(guān)法律法規(guī)和管理制度

　　針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展現(xiàn)狀以及未來趨勢(shì)，盡快形成電子商務(wù)稅收法律制度體系，填補(bǔ)電子商務(wù)稅收征管法律制度空白。一是制定專門的電子商務(wù)稅收征管辦法。這些稅收征管辦法主要包括：《電子商務(wù)稅收征收管理辦法》《電子發(fā)票管理辦法》等，明確電子商務(wù)的納稅主體、稅務(wù)登記、課稅對(duì)象、稅種、納稅流程、征管機(jī)構(gòu)、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任等系列問題。二是補(bǔ)充和完善其他法律制度。深入分析電子商務(wù)應(yīng)用電子發(fā)票的業(yè)務(wù)處理流程，結(jié)合網(wǎng)上開店的實(shí)際交易環(huán)節(jié)，修改完善《稅收征管法》《發(fā)票管理辦法》《電子簽名法》等現(xiàn)行法律制度與電子商務(wù)征稅不相適應(yīng)的地方，在電子簽名、會(huì)計(jì)賬簿、發(fā)票管理等方面做出相應(yīng)調(diào)整。三是修訂增值稅法和營業(yè)稅法。可以將電子商務(wù)納入此次增值稅的擴(kuò)圍之內(nèi)，對(duì)通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易的所有產(chǎn)品(包括有形產(chǎn)品和數(shù)字產(chǎn)品)統(tǒng)一征收增值稅，以解決直接電子商務(wù)課稅對(duì)象性質(zhì)模糊的難題。

　　2.建立電子商務(wù)稅收征管信息平臺(tái)

　　基于電子商務(wù)的虛擬性和無紙化，需要構(gòu)建綜合稅收征管信息平臺(tái)，以電子發(fā)票打通征稅流程。一是建立電子商務(wù)納稅主體認(rèn)證中心。為確定電子商務(wù)交易的雙方，以便確定納稅人，建議由國家信息產(chǎn)業(yè)部牽頭，稅務(wù)、銀行、工商、公安等部門聯(lián)合建立納稅主體認(rèn)證中心，通過一定的技術(shù)方案和加密技術(shù)確定唯一身份識(shí)別碼，編制納稅號(hào)，為每個(gè)納稅主體實(shí)行數(shù)字身份認(rèn)證。二是推廣實(shí)施電子發(fā)票。由于電子商務(wù)交易及相關(guān)服務(wù)行為依托電子發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)大力推廣使用電子發(fā)票，每一筆電子商務(wù)交易在進(jìn)行網(wǎng)上支付時(shí)自動(dòng)生成電子發(fā)票，建立一個(gè)“生產(chǎn)商—零售商—客戶—第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)”之間能夠共同支持和使用的電子發(fā)票規(guī)則和技術(shù)平臺(tái)。

　　3.出臺(tái)電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策

　　以培育電子商務(wù)在全球的核心競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)揮拉動(dòng)內(nèi)需、解決就業(yè)的重要民生作用為導(dǎo)向，制定有針對(duì)性的電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策，促進(jìn)電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)持續(xù)快速發(fā)展。首先，制定針對(duì)電子商務(wù)稅收委托代征的手續(xù)費(fèi)制度，研究科學(xué)合理的委托代征/代開傭金比例，以便提高委托代征人的積極性。其次，稅收立法部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過制定消費(fèi)者抽獎(jiǎng)制度以及擴(kuò)展電子發(fā)票的中獎(jiǎng)范圍和受眾數(shù)量、加大獎(jiǎng)勵(lì)力度，甚至設(shè)立大獎(jiǎng)、巨獎(jiǎng)來激勵(lì)電子商務(wù)消費(fèi)者主動(dòng)索票。最后，結(jié)合國家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策，按照行業(yè)、區(qū)域的不同劃分，對(duì)主動(dòng)繳納稅金的電子商務(wù)平臺(tái)和企業(yè)制定合理的優(yōu)惠額度和信用評(píng)級(jí)。

　　4.加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管的宣傳培訓(xùn)與人才培養(yǎng)工作

　　電子商務(wù)稅收征管在我國還處于探索階段，對(duì)各個(gè)參與主體需要做好宣傳培訓(xùn)工作。一方面，可以通過各種宣傳媒體，廣而告知，以便有關(guān)主體熟悉線上稅務(wù)登記、稅款計(jì)算、發(fā)票開具、數(shù)據(jù)傳輸?shù)仁马?xiàng)。另一方面，通過在職學(xué)習(xí)、短期培訓(xùn)、海外參觀考察、產(chǎn)學(xué)研合作等形式提高稅收征管人員的業(yè)務(wù)水平，大力培養(yǎng)電子商務(wù)稅收征管技術(shù)專業(yè)人才，尤其是既懂技術(shù)又懂商務(wù)知識(shí)的復(fù)合型人才，拓展相關(guān)人才的管理理念、業(yè)務(wù)水平、管理技能。