內(nèi)部控制制度是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物,是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。筆者就有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行必要的研究。
　　一、我國內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀
　　自20世紀(jì)90年代起,我國政府開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范力度,制定和頒發(fā)了一系列有關(guān)法律法規(guī)、規(guī)范。然而,對我國來講全面認(rèn)識內(nèi)部控制還剛剛開始,會計信息失真、經(jīng)營失敗及不守法經(jīng)營等在很大程度上都?xì)w結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制的失靈。主要問題可以概括為兩個方面：
　　(一)控制環(huán)境基礎(chǔ)薄弱
　　控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ),直接關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行和貫徹。它涵蓋對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素,包括企業(yè)管理人員的品行、操守、價值觀、素質(zhì)和能力,管理人員的管理哲學(xué)、經(jīng)營觀念,企業(yè)各種規(guī)章制度、信息溝通體系、業(yè)績評價機(jī)制等。我國企業(yè)在這方面的問題非常嚴(yán)重,主要表現(xiàn)在:
　　1.企業(yè)管理層內(nèi)部控制意識薄弱。大多企業(yè)未制訂完善的、成文的內(nèi)控制度,這一事實反映出至少有相當(dāng)一部分企業(yè)尚未認(rèn)識到內(nèi)部控制的意義。即使已經(jīng)制訂出相應(yīng)內(nèi)控制度的企業(yè)大多也只是停留在“寫在紙上、貼在墻上-給人看”的表面文章上,制度的落實方面問題很多。
　　2.組織機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。不少企業(yè)仍然沿襲著計劃經(jīng)濟(jì)體制下的機(jī)構(gòu)設(shè)置,企業(yè)普遍存在機(jī)構(gòu)臃腫、管理層次多、工作效率低下的問題。另外,企業(yè)在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置中,比較重視縱向間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系,而對橫向間的協(xié)調(diào)缺乏足夠的重視,導(dǎo)致同級各部門間缺乏必要的交流,信息溝通不靈敏,協(xié)調(diào)性差。
　　3.企業(yè)制度不健全。一是企業(yè)缺乏相應(yīng)的激勵與約束機(jī)制。二是人事政策和實務(wù)不完善。三是企業(yè)制度不全面,沒有針對企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)、各個部門制訂出相應(yīng)的規(guī)章制度,顧此失彼現(xiàn)象嚴(yán)重。
　　4.管理者素質(zhì)較低。許多企業(yè)的管理者素質(zhì)較低,普遍未受過正規(guī)的專業(yè)教育,企業(yè)亦未對這些管理者進(jìn)行管理培訓(xùn)。這樣低素質(zhì)的管理者即使有全心全意為企業(yè)服務(wù)的素質(zhì),也因他們的能力所限而無法真正地管理好企業(yè)。
　　5.企業(yè)文化建設(shè)沒有引起足夠的重視。企業(yè)文化是企業(yè)的經(jīng)營理念、經(jīng)營制度依存于企業(yè)而存在的共同價值觀念的組合。企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行有賴于企業(yè)文化建設(shè)的支持和維護(hù)。因為企業(yè)文化是培養(yǎng)誠信,忠于職守、樂于助人、刻苦鉆研、勤勉盡責(zé)的一種制度約束。企業(yè)文化是將員工的思想觀念、思維方式、行為方式進(jìn)行統(tǒng)一和融合,使員工自身價值的體現(xiàn)和企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的實現(xiàn)達(dá)到有機(jī)的結(jié)合,企業(yè)文化是一個企業(yè)的中樞神經(jīng),它所支配的是人們的思維方式、行為方式。在良好的企業(yè)文化基礎(chǔ)上所建立的內(nèi)部控制制度,必然會成為人們行為規(guī)范,從而才能很好地解決因制度失靈而產(chǎn)生的種種問題。
　　(二)企業(yè)內(nèi)控部門責(zé)權(quán)不對稱,內(nèi)部控制和監(jiān)督不力
　　企業(yè)內(nèi)部控制包括內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制,而我國的內(nèi)部控制主要是指內(nèi)部會計控制。作為承擔(dān)內(nèi)部控制主要部門的財會、審計部門存在嚴(yán)重的責(zé)權(quán)不對稱現(xiàn)象。
　　1.內(nèi)審部門形同虛設(shè)。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要組成部分,是企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的自我需要。但是,在我國,企業(yè)的內(nèi)部審計并沒能真正履行其應(yīng)有的職能,其存在問題主要有:
　　(1)組建的非自愿性。眾所周知,我國現(xiàn)行的內(nèi)部審計主要是在行政干預(yù)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的,帶有很濃厚的行政命令色彩,而這種過多依靠行政干預(yù)建立起來的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)很難受到企業(yè)重視。被調(diào)查企業(yè)的內(nèi)部審計人員大多是從財會部門轉(zhuǎn)來的或由財會部門兼任或是從其他部門調(diào)來,有的未經(jīng)過專門培訓(xùn),缺乏審計專業(yè)知識,內(nèi)審部門成為企業(yè)安置干部的一個部門,這種情況下組建起來的內(nèi)部審計很難發(fā)揮其應(yīng)有作用。
　　(2)獨立性不夠。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的再控制,本身就應(yīng)從第三者的立場上客觀公正地對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督進(jìn)行再監(jiān)督,它的地位應(yīng)當(dāng)是超然獨立的。而目前對內(nèi)審部門是界定在“在本單位主要負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)下,獨立行使內(nèi)部審計監(jiān)督權(quán),對本單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并報告工作”。這說明我國內(nèi)部審計只是服務(wù)于企業(yè)負(fù)責(zé)人。這就造成內(nèi)部審計既不能監(jiān)督上司,也不能監(jiān)督同級,因為企業(yè)內(nèi)部各職能部門都是在企業(yè)負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作的,其各項經(jīng)營行為尤其是重大行為大多是在廠長經(jīng)理的授權(quán)下進(jìn)行的,是廠長經(jīng)理意志的直接體現(xiàn)。在這種情況下內(nèi)部審計又如何開展工作呢?基于以上兩點,內(nèi)部審計無法在地位上實現(xiàn)超然獨立,其工作范圍大大受限,也很難贏得威信。
　　(3)重審計監(jiān)督,輕服務(wù)建設(shè)。內(nèi)部審計是適應(yīng)企業(yè)的內(nèi)在需要設(shè)立的,其生存和發(fā)展的關(guān)鍵在于它能為企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理,提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。而實際中內(nèi)部審計卻忽視了防錯防弊這一職能,過分強(qiáng)調(diào)查錯糾弊,在各種正式的文件規(guī)定中,強(qiáng)調(diào)“監(jiān)督”的多,提倡“服務(wù)”的少;強(qiáng)調(diào)“事后監(jiān)督”的多,提倡“事前、事中監(jiān)督”的少。這種過分強(qiáng)調(diào)事后監(jiān)督的指導(dǎo)思想是我國審計認(rèn)識上的一大誤區(qū),也是阻礙內(nèi)部審計發(fā)揮作用的重要思想因素。
　　(4)對內(nèi)部審計工作的性質(zhì)和作用不甚理解。企業(yè)管理人員經(jīng)常將“內(nèi)審監(jiān)督”,與“會計監(jiān)督”混淆不清,使人們產(chǎn)生“企業(yè)內(nèi)部審計沒什么意義”的想法。由于指導(dǎo)思想上的誤區(qū),多數(shù)審計人員未能擺正自己的位置。有些人將自己等同于廠長經(jīng)理的行為工具,處處依廠長經(jīng)理的旨意行事,有些則由于工作不好開展而心灰意冷或充當(dāng)好人,使內(nèi)部審計形同虛設(shè)。
　　2.責(zé)權(quán)不對等。權(quán)利、義務(wù)與責(zé)任對等是內(nèi)部控制的基本原則之一。而目前有關(guān)法規(guī)中明確內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)既代表國家執(zhí)行行政監(jiān)督職責(zé),又要為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)加強(qiáng)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益提供服務(wù)。這種理論上的雙向服務(wù)機(jī)制將內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)責(zé)任和義務(wù)確定得大于其實際的功能和擁有的權(quán)力,只能把內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)置于一個兩難的境地。
　　二、強(qiáng)化我國內(nèi)部控制制度的思考
　　企業(yè)內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)工程,涉及企業(yè)的方方面面,作為一項制度建設(shè),其客觀的成份越多,科學(xué)性就越強(qiáng)。內(nèi)部控制建設(shè)也應(yīng)當(dāng)堅持理論與實際緊密結(jié)合的原則,制定出能針對企業(yè)自身特點的內(nèi)控制度來,而不可能千篇一律。
　　(一)規(guī)范法人治理結(jié)構(gòu),形成有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的法治機(jī)制
　　實施內(nèi)部控制,首先需要規(guī)范法人治理結(jié)構(gòu)。從所有者的立場出發(fā),不但要把企業(yè)經(jīng)營管理者行使權(quán)力的過程納入內(nèi)部控制的監(jiān)控范圍,而且要將其作為內(nèi)部控制的重點監(jiān)控對象,明確股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層的職責(zé),使決策系統(tǒng)、管理系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)各司其職、各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡。
　　1.實行財務(wù)總監(jiān)委派制是完善內(nèi)部控制的重要手段。財務(wù)總監(jiān)首先通過對單位會計部門和會計人員的領(lǐng)導(dǎo)和控制,掌握會計系統(tǒng)的運(yùn)行,對于單位重大的交易、資產(chǎn)變動等擁有審批權(quán);其次通過主持定期及非定期的單位內(nèi)部審計,及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營和會計方面已經(jīng)發(fā)生的或潛在的問題并采取相應(yīng)措施。
　　2.構(gòu)筑嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)控體系。企業(yè)內(nèi)部控制體系,具體應(yīng)包括三個相對獨立的控制層次:第一個層次是在企業(yè)一線“供、產(chǎn)、銷”,全過程中融入相互牽制、相互制約的制度,建立以防為主的監(jiān)控防線。第二個層次是設(shè)立事后監(jiān)督,即在會計部門常規(guī)性的會計核算的基礎(chǔ)上,對其各個崗位、各項業(yè)務(wù)進(jìn)行日常性和周期性的核查,建立以“堵”為主的監(jiān)控防線。第三個層次是以現(xiàn)有的稽核、審計、紀(jì)律檢查部門為基礎(chǔ),成立一個直接歸董事會管理并獨立于被審計部門的審計委員會。審計委員會通過內(nèi)部常規(guī)稽核、離任審計、落實舉報、監(jiān)督審查企業(yè)的會計報表等手段,對會計部門實施內(nèi)部控制,建立有效的以“查”為主的監(jiān)督防線。
　　3.加強(qiáng)對內(nèi)部控制行為主體“人”的控制,把內(nèi)部控制工作落到實處。企業(yè)內(nèi)部控制失效,經(jīng)營風(fēng)險、會計風(fēng)險產(chǎn)生,行為主體全是“人”。只有上下一致,及時溝通,隨時把握相關(guān)人員的思想、動機(jī)和行為,才能把內(nèi)部控制工作做好。具體講,除領(lǐng)導(dǎo)本身應(yīng)以身作則起表率作用外,還應(yīng)做好以下幾點工作:：第一,要及時掌握企業(yè)內(nèi)部控制人員思想行為狀況。第二,對內(nèi)部控制人員進(jìn)行職業(yè)道德教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)。
　　(二)以“協(xié)調(diào)”作為雙元控制主體下企業(yè)內(nèi)部控制的基本目標(biāo),以“約束+激勵”作為引導(dǎo)經(jīng)營者行為的主要方法：
　　1.在存在雙元控制主體的現(xiàn)代企業(yè)中,最為突出的矛盾是雙方“利益不一致”和“信息不對稱”。企業(yè)所有者希望通過經(jīng)營獲利使資產(chǎn)增值,實現(xiàn)企業(yè)價值最大化,卻不能直接進(jìn)行管理和經(jīng)營,只能通過會計信息“間接”控制;經(jīng)營者“直接”控制企業(yè)經(jīng)營的過程和會計信息的生成和報告方式。因此,決定了在雙元控制主體構(gòu)架下的企業(yè)內(nèi)部控制首要的也是基本的目標(biāo)應(yīng)該是協(xié)調(diào)雙方的利益和矛盾,只有通過切實有效的協(xié)調(diào),找到所有者和經(jīng)營者共處的均衡點,才能實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的以上兩個基本目的
　　2.“約束+激勵”是引導(dǎo)經(jīng)營者行為的主要方法,是實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體“協(xié)調(diào)”的內(nèi)部控制目標(biāo)的有效辦法。財政、稅務(wù)、銀行、審計等社會監(jiān)督機(jī)構(gòu),在工作中各行其是,未能形成綜合監(jiān)督的合力,對企業(yè)的威懾力不夠。
　　3.對審計的獨立監(jiān)督、公正職能未予以充分重視,審計未形成規(guī)范化、法制化和經(jīng)�；�。對查出問題的處罰,往往就事不就人,重人情而輕規(guī)定,執(zhí)法的剛性被扭曲。
　�。ㄈ�）、內(nèi)部控制的方法
　　內(nèi)部控制的方法很多,主要包括不相容職務(wù)相互分離控制,授權(quán)批準(zhǔn)控制,會計系統(tǒng)控制,預(yù)算控制,財產(chǎn)保全控制,風(fēng)險防范控制,內(nèi)部報告控制及電子信息技術(shù)控制等八種,此外,常用的控制方法還有內(nèi)部審計控制,組織規(guī)劃控制,人員素質(zhì)控制等。｡
　　1.不相容職務(wù)相互分離,這也是最基本的內(nèi)部控制方法。是指那些如果由一個人擔(dān)任既可能發(fā)生錯誤和舞弊行為,又能夠掩蓋其錯誤和舞弊行為的職務(wù),｡不相容的職務(wù)主要包括:授權(quán)批準(zhǔn)與業(yè)務(wù)經(jīng)辦,業(yè)務(wù)經(jīng)辦與會計記錄,會計記錄與財產(chǎn)保管,授權(quán)批準(zhǔn)與監(jiān)督檢查等。對于不相容的職務(wù)如果不實行相互分離的措施,就容易發(fā)生舞弊等行為。不相容職務(wù)分離的核心是“內(nèi)部牽制”,因此,單位在設(shè)計建立內(nèi)部控制時,首先應(yīng)確定哪些崗位和職務(wù)是不相容的,其次要明確規(guī)定各崗位的職責(zé)權(quán)限,并使之相互制約,形成制衡。
　　2.授權(quán)批準(zhǔn)控制,是指單位在辦理各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時,必須經(jīng)過規(guī)定程序的授權(quán)批準(zhǔn)。授權(quán)批準(zhǔn)形式通常有一般授權(quán)和特別授權(quán)之分。｡比如在采購活動中,經(jīng)辦人應(yīng)該在職責(zé)范圍內(nèi),按照審批人的批準(zhǔn)意見辦理采購與付款業(yè)務(wù),對于重要和技術(shù)性較強(qiáng)的采購業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)組織專家進(jìn)行可行性論證,并實行集體決策和審批,防止因決策失誤而造成嚴(yán)重?fù)p失。
　　3.會計系統(tǒng)控制,主要是通過對會計主體所發(fā)生的各項能用貨幣計量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄､歸集､整理､報送等而進(jìn)行的控制｡通過這種控制,對內(nèi)能向管理層提供經(jīng)營管理的諸多信息,對外可以向投資者､債權(quán)人提供用于投資等決策的信息｡
　　4.預(yù)算控制,是指單位通過預(yù)算的編制和檢查預(yù)算的執(zhí)行情況｡可以比較分析各單位未完成預(yù)算的原因,并對未完成預(yù)算的不良后果采取改進(jìn)措施,確保各項預(yù)算指標(biāo)嚴(yán)格執(zhí)行｡
　�。ㄋ模�、內(nèi)部控制的科學(xué)制定與有效實施
　　能否充分利用各種有效的內(nèi)控方法形成一整套行之有效的內(nèi)部控制制度,能否把科學(xué)有效的內(nèi)部控制制度充分地準(zhǔn)確地付諸實施,關(guān)鍵取決于企業(yè)中從管理層到普通員工對這件事的認(rèn)識和態(tài)度,一句話,關(guān)鍵取決于人，在一個公司中,董事會直接影響內(nèi)部環(huán)境這一控制基礎(chǔ),對建立健全和有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度起著決定性作用。以總經(jīng)理為首的管理層在內(nèi)部控制中承擔(dān)著重要責(zé)任。此外,財務(wù)負(fù)責(zé)人,內(nèi)部審計人員都在內(nèi)控活動中擔(dān)當(dāng)著重要角色。｡
　　當(dāng)然,內(nèi)部控制不是唯一控制手段,有時激勵也是一種控制,適當(dāng)采用員工激勵也很重要｡在我國許多創(chuàng)業(yè)型企業(yè),管理人員從創(chuàng)業(yè)之初到現(xiàn)在,一直是管理者,這不利于提高管理人員的積極性｡在國外,如微軟在創(chuàng)業(yè)之初創(chuàng)業(yè)者就是股東,待企業(yè)做大后,再請人管理,這樣,企業(yè)的價值與管理者的利益密切關(guān)聯(lián),自然能激發(fā)管理者的才智和積極性。｡
　　
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