摘要：文章對內部會計控制設計中一些基本理論進行了探討，同時分析了影響內部會計控制運行效果的幾個因素，為單位內部會計控制的建設提供一些參考，以期同行指正。
　　關鍵詞：內部會計控制；基本理論；因素
　　前言
　　內部會計控制是會計制度體系中的一個重要組成部分，同是也是內部控制的核心內容。內部會計控制的設計是內部會計控制建設中的一個重要環節，它直接影響內部會計控制的質量和運行效果。
　　一、產權制度的復雜化是內部會計控制產生的根本動因
　　現代會計理論的研究顯示，會計的演變歷來與產權制度的演變密不可分，會計和審計都是產權結構變化的產物，是為監督企業契約簽訂和執行而產生的。會計被認為“本質上是受托責任會計”。而基于經濟活動和會計活動的內部控制同樣也是產權制度安排的結果。在簡單的產權結構下，業主既是財產所有者，同時也是財產的經營者和組織的管理者，這時的會計活動也只是一般的滿足內部需要的統計活動，企業的壓力主要來自于外部，這時內部會計控制并不顯得那么緊要。而隨著企業生產規模的擴大，單一資本難以完成企業使命，這時產權結構多元化趨勢成為必然，與之相應的會計活動越來越復雜，會計的“社會化”程度越來越高。同時由于產權的多元化必然導致企業“兩權”的分離，企業業務活動日益復雜，內部分工越來越細，管理層次不斷延伸，而利益目標更加多元且難于統一，這時企業的壓力不僅來自于外部的市場和競爭，而很大部分來自于內部管理，很多企業在發展過程中出現的困境甚至凋謝往往應歸結為內部控制的問題，內部會計控制逐漸開始決定企業的興衰。因此，要維持現代企業的正常運行和可持續發展，沒有內部會計控制的參與是不可想象的，內部會計控制是產權制度不斷演變的必然結果。
　　二、內部會計控制是內部控制的核心內容
　　內部會計控制從屬于內部控制，是內部控制的體現和重要組成部分。內部控制是管理現代化的必然產物。根據我國《獨立審計具體準則第9號—內部控制與審計風險》指出，所謂內部控制，“是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保證資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。”內部控制貫穿于企業經營活動的各個方面，只要存在經濟活動和經營管理，就需要有相應的內部控制。內部控制作為組織的一種自律系統，影響著組織各種資源的配置和業務活動的開展。
　　內部會計控制只是涉及企業財務會計方面的一個內部控制的子系統，根據財政部《內部會計控制規范—基本規范（試行）》中規定，“內部會計控制是指單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。”內部控制與內部會計控制僅有兩字之差，從控制的目的、內容、形式等許多方面也有好多相似之處，盡管如此，但我們仍不能混為一談。內部控制的概念最早自西方引入，它分為五大要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監督，涉及到企業經營管理活動的方方面面，既包括會計控制，也包括管理控制和業務流程控制等。我們不能以內部會計控制來替代內部控制，也不能任意夸大會計控制，忽視其他控制。財政部《內部會計控制基本規范（試行）》從征求意見稿到試行稿，其中有一個重要的修改是把征求意見稿中反復出現的“內部控制”修正為“內部會計控制”，可見兩者不能完全等同。當然，我們這里必須要強調的是，內部會計控制確實是企業內部控制的一個重要組成部分，同時，也是內部控制的一個核心內容，理由是：
　　（一） 會計控制的滲透性
　　會計是以貨幣形式對企業經濟活動的反映。企業的經濟活動涉及到企業供、產、銷和籌資與投資、利潤分配等活動，這些活動基本上涵蓋了企業大部分的主要業務活動，因此會計控制具有廣泛性和滲透性，其他任何控制只是企業的某一方面業務的控制，不具有會計控制那樣的廣度與深度。
　　（二） 會計控制的經濟性
　　從經濟方面進行控制是內部控制設計的主要抓手，而會計本身固有的特點決定了內部會計控制的經濟性特點。企業只要有經濟活動存在，都是內部會計控制的“控制點”，而企業的資金運動存在于企業的各個業務環節，也存在于企業的管理活動中，因此會計控制的經濟性進一步加深了會計控制的廣泛性和滲透性。
　　（三） 會計控制的關鍵性
　　內部控制的一個重要目的是“保護資產的安全和完整，防范舞弊，保證會計信息質量”，而這也正是內部會計控制的主要目的和關鍵所在。因此，只要抓住了內部會計控制，就基本保證了內部控制的目標的實現，相反，會計控制的失敗就很可能導致內部控制的全盤皆輸。
　　三、內部會計控制的設計
　　內部會計控制從本質上講是企業的一項內部會計制度，而作為一項制度，就是“要求大家共同遵守的辦事規程或行動準則”。而既然是內部的，就不應該千篇一律，應該根據各自的自身特點，設計和制定適合自身需要和特點的控制或制度。因此，內部會計控制的設計在整個內部會計控制工作的各個環節中是最為重要的一環，關系著企業內部控制全局的成敗。然而，盡管內部會計控制的設計應符合因地制宜的原則，但是一些基本設計的原理和規律是相通的，主要分為以下幾個方面：
　　（一）控制的目標
　　內部會計控制不論組織的財產組織形式和組織所處的行業，內部會計控制所要達到的目標基本是一致的。
　　1.保障資產的安全完整
　　由于組織規模的不斷擴大，管理層次的不斷增多，企業資產實際掌握在各個層次的管理者手中，為了保障資產的安全完整就必須依靠相關內控制度，尤其是內部會計控制來發揮作用。
　　2.保證會計信息質量
　　會計信息質量關系到會計工作的有效性和會計工作能否參與企業管理和決策的關鍵。會計信息是會計工作的最終結果，然而在現代企業制度下，會計工作也是分工和合作的系統，盡管從《會計法》、《企業會計準則》到《企業會計制度》，國家在企業外部已建立了相對完備的法規體系，但仍不能完全保證會計工作的有效性，因此，外部的制度還必須與內部制度結合在一起才能高質量地實現會計的職能。保證會計信息質量是內部會計控制設計目標中的一個重要方面。
　　3.防范錯弊、提高組織運行效率和效益
　　有人說，“有了制度使壞人變好人，沒有制度會使好人變壞人”，這句話把制度或控制的主要功能概括得淋漓盡致。通過控制，形成對當事人的心理壓力，增加當事人發生舞弊的難度和風險，使錯弊消滅在萌芽狀態。同時通過控制優化組織人員之間的分工和合作關系，降低運行成本，最大限度地提高組織運行效率和效益。
　　（二）控制環節
　　合理設計控制環節是決定控制效果的關鍵。內部會計控制由于“經濟性”特點決定了它重點守護企業業務活動中與資金活動有關的環節。
　　1.財產物資。涉及到企業現金、銀行存款、固定資產、存貨、應收帳款、投資等財產物資，其中現金和銀行存款由于它的特殊性，更應重點關注。這是財產物資的安全性所決定的。
　　2.業務循環。企業業務循環是資金運動的載體，同時是企業的會計對象和會計信息的來源。企業的業務循環包括銷售和收款、采購與付款、投資與籌資、預算和決算、招標與擔保、成本與費用等業務活動。對業務循環活動的設計和控制不僅是提高組織運行效率的需要，同時也是防范錯弊、保證會計信息質量的需要。
　　（三）控制方法
　　控制方法是設計者通過研究業務活動特點后，找出業務活動的薄弱環節和容易發生錯弊的環節，對業務活動的分工和執行的設計和安排，以達到控制效果的一系列方法和程序。控制方法是控制設計藝術的具體體現。
　　任何一項經濟業務活動不外乎“授權、執行、審核、記錄”四個基本環節，這四個環節如何進行分工和合作是我們會計控制設計的根本思路。內部會計控制是一個系統，不同的業務環節、不同的控制對象原則上應該有不同的具體控制方法，但內部會計控制方法的一些基本原則有相通的地方，即內部會計控制的三原則：
　　1.不相容職務相分離原則
　　不相容職務相分離，即不能同時由一個人兼任的職務要由不同的人來承擔。根據這個原理，一個人不能包辦兩件以上的不相容職務，否則有可能因權限集中、職務重疊而造成貪污、舞弊和決策失誤。不相容職務一般包括授權批準、業務經辦、會計記錄、財產保管、稽核檢查等職務，具體到每個業務環節又有不同的表現，如會計人員熟知的“出納人員不得兼管稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權、債務帳目的登記工作”就是不相容職務相互分離在會計工作中的一個具體體現。因此，按照不相容職務相互分離的要求，合理設計相關工作崗位，明確職責權限，形成相互制衡機制。
　　2.崗位責任制原則
　　崗位責任制就是明確不同崗位所應承擔的責任，合理分配職責和權利。明確崗位責任制有利于落實崗位的責權利相統一的原則，減少“越位”、“錯位”和“缺位”現象，防止“有事沒人做，有人沒事做”的不正常現象，更大程度地發揮職工的積極性，從而提高組織的運行效率。因此制定崗位責任制是內部會計控制的一個重要內容。
　　3. 內部牽制和稽核原則
　　內部牽制制度是指凡涉及到款項或者財物的收付、結算以及登記工作，必須由兩人或者兩人以上分工辦理，以相互制約的工作制度；內部稽核即一個崗位的工作要得到另一個崗位的復核和檢查。內部牽制和稽核原則是對不相容職務相分離和崗位責任制原則的補充和保障，三個原則共同作用，形成合力，以最大可能防范錯弊的發生。
　　四、影響內部會計控制運行效率的因素
　　內部會計控制的效果必須通過內部會計控制的實際運行來得到檢驗，然而，內部會計控制的效果一方面與內部會計控制本身科學性和可行性有關，同時與內部會計控制的執行者對內部會計控制的理解、掌握和態度有關。因此，要提高內部會計控制運行的效率，必須要注意以下幾個問題：
　　（一） 內部會計控制的建立和健全有一個動態的過程
　　內部會計控制本質上是設計者在企業一定時空條件下的一種制度設計，它要受到設計者自身水平和企業當時條件的限制，然而由于企業內外部環境經常會發生變化，造成制度運行的條件也會發生變化，這必然產生原有的內部會計控制就不一定適應變化后的環境，從而影響內部會計控制運行的效率。因此，內部會計控制也不是一成不變的，也有一個“與時俱進”的過程，一方面通過運行使制度的合理性得到檢驗，另一方面要隨著企業的不斷發展和變化加以不斷的補充和完善。
　　（二） 內部會計控制的有效性還依賴于執行者的執行水平
　　任何制度的效果都是通過制度執行者的正確執行才能發揮作用的，再完美的制度如果得不到執行也只能是空紙一文，形同虛設。內部會計控制的執行者主要有財會人員、業務經辦人、各層次的管理者，其中財會人員是主要的執行者。為此，我們首先要增強單位領導人對建立健全和實施內部會計控制的責任意識和領導意識，其次要加強員工的業務培訓和職業道德教育，不斷增強執行者自覺遵守內部會計控制的主觀能動性，不斷提高執行者的執行水平。
　　（三） 內部會計控制也必須建立相應的監督保證機制
　　要真正落實內部會計控制，發揮內部會計控制在現代管理中的作用，還必須建立相應的保障制度，包括內部會計控制的檢查制度、激勵制度和獎懲制度，以形成內部會計控制執行的約束機制。同時要發揮內部審計的再監督作用，把內部審計作為單位內部會計控制的一道強有力的保障措施，從而保證單位內部會計控制在組織的常規運行和可持續發展中發揮應有的作用。

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