隨著整體經(jīng)濟環(huán)境的急速變化和企業(yè)經(jīng)營不確定性因素的日益增加，建立和健全內(nèi)部控制制度成為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵選擇，關(guān)于內(nèi)部控制的管理實踐和理論研究也成為國內(nèi)外管理實務(wù)界和理論界研究的熱點問題。

　　摘要：內(nèi)部控制理論的發(fā)展離不開管理理論的影響和支持。本文分析了戰(zhàn)略管理視角下的內(nèi)部控制理論最新成果――COSO《企業(yè)風險管理――整體框架》，論述了相關(guān)管理理論對內(nèi)部控制要素的理論支持。通過對管理理論新發(fā)展的認識，對內(nèi)部控制理論的未來發(fā)展趨勢進行展望。

　　關(guān)鍵詞：財政監(jiān)督,管理理論,內(nèi)部控制理論,企業(yè)風險管理,整體框架

　　一、引言

　　與內(nèi)部控制的管理實踐日益普及和日趨完善相比，理論研究無疑是滯后于實踐發(fā)展的(李連華，2007)，這將影響理論對管理實踐的指導作用的發(fā)揮，甚至將成為內(nèi)部控制管理實踐進一步發(fā)展和突破的障礙。要推進理論研究的進一步發(fā)展，需要從其他相關(guān)理論中尋找恰當?shù)睦碚撛�素，為其指明發(fā)展方向和提供理論支持。內(nèi)部控制理論的發(fā)展離不開管理學理論的支持，管理理論的發(fā)展對內(nèi)部控制理論的產(chǎn)生與發(fā)展有著深遠的影響，并主導著其未來的發(fā)展方向。本文基于對內(nèi)部控制理論的最新發(fā)展成果――COSO《企業(yè)風險管理――整體框架》的認識，從更具體的內(nèi)部控制要素角度對內(nèi)部控制的管理理論基礎(chǔ)追根溯源，聚焦戰(zhàn)略管理理論、行為科學理論、企業(yè)文化管理理論、學習型組織管理理論、目標管理理論、風險管理理論、管理溝通理論、管理過程理論等相關(guān)管理理論對內(nèi)部控制的理論框架和理論要素等提供的理論支撐，并對內(nèi)部控制理論的未來發(fā)展趨勢進行展望，以期加深對內(nèi)部控制理論的理解，為內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)的研究提供些許貢獻。

　　二、內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)及框架

　　( 一 )內(nèi)部控制理論基礎(chǔ) 內(nèi)部控制理論研究者以經(jīng)濟學、管理學以及組織行為學、工程學、哲學、法學等學科的委托代理理論、契約理論、權(quán)力配置理論、系統(tǒng)理論、風險管理理論、人性假設(shè)理論等為基礎(chǔ)，讓內(nèi)部控制的研究擁有更多的理論支持(朱華建等，2011)。(1)以經(jīng)濟學理論為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制研究：Power(1998)、 Eilifsen et al(1999)、楊雄勝(2005)、賀欣(2006)、徐虹(2009)、劉金文(2009)、周繼軍(2010)等國內(nèi)外學者主要運用契約論和委托代理理論揭示內(nèi)部控制的本質(zhì)，認為內(nèi)部控制產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部管理者和企業(yè)雇員之間的不完備契約和委托代理關(guān)系，契約的不完備性使企業(yè)的管理當局對內(nèi)部控制系統(tǒng)產(chǎn)生需求，需要建立適當?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)來保證企業(yè)員工按照其管理要求履行合約，保證管理目標的實現(xiàn);劉明輝等(2002)、林鐘高等(2007)、繆艷娟(2010)等學者以新制度經(jīng)濟學理論為基礎(chǔ)，從制度安排的角度提出內(nèi)部控制理論體系存在的合理性，借鑒新制度經(jīng)濟學理論，對內(nèi)部控制的內(nèi)涵等問題進行了深入的探討。(2)以管理理論為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制研究：張杰明(1991)、何燎原等(2005)、王玉蓉(2006)、董卉娜(2008)等學者從管理理論的發(fā)展歷程入手，分析不同階段內(nèi)部控制理論的發(fā)展狀況，尋找管理理論發(fā)展與內(nèi)部控制理論演進的契合點和歷史對稱性，認為管理理論誘導著內(nèi)部控制理論的變遷;Merchant(1998)、楊雄勝(2006)、謝暉(2007)等學者從管理控制論中為內(nèi)部控制尋找理論依據(jù)，如：楊雄勝(2006)具體分析了自我控制論、控制過程論、控制系統(tǒng)論等管理控制理論，解析內(nèi)部控制的管理淵源;楊海平等(2009)提出基于價值鏈管理理論的內(nèi)部控制理論的概念，對內(nèi)部控制模式構(gòu)建等問題進行了探討;周琳(2012)基于人本管理視角從內(nèi)部控制理念、人力資源風險管理和企業(yè)文化三方面分析內(nèi)部控制存在的問題并提出相關(guān)建議。(3)以其他理論為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制研究：林鐘高等(2007)以法學為理論基點看內(nèi)部控制制度的合理性，對內(nèi)部控制理論進行拓展性分析;楊周南等(2007)提出用工程學的方法將內(nèi)部控制理論與實踐結(jié)合起來;鐘瑋等(2010)借助系統(tǒng)理論和動力學的相關(guān)方法，對當前的內(nèi)部控制系統(tǒng)功能障礙進行分析，進而對內(nèi)部控制系統(tǒng)要素和功能進行挖掘;南京大學會計與財務(wù)研究院課題組(2012)通過研究內(nèi)部控制的哲學基礎(chǔ)，試圖揭示內(nèi)部控制制度賴以存在的人性假定。總的來看，管理學相關(guān)理論和現(xiàn)代經(jīng)濟學理論一樣，也是內(nèi)部控制理論的主要支持理論，國內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)的研究也已經(jīng)著眼從管理理論中尋找恰當?shù)睦碚撛�素和理論支撐�?/p>

　　( 二 )內(nèi)部控制理論框架 著眼于企業(yè)內(nèi)部分析和外部綜合分析的戰(zhàn)略管理理論得到進一步發(fā)展，成為管理理論研究的核心課題之一，而且已形成了包括資源論、鉆石模型和企業(yè)社會關(guān)系理論等在內(nèi)的多種范式并存的企業(yè)戰(zhàn)略管理理論(徐二明等，1999)。戰(zhàn)略管理是在充分分析企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定和選擇達到目標的有效戰(zhàn)略，并將戰(zhàn)略付諸實施、控制和評價的一個動態(tài)管理過程，強調(diào)適應(yīng)環(huán)境、全過程管理、全員參與、整體最優(yōu)和反饋修正等原則。在企業(yè)戰(zhàn)略管理理論不斷創(chuàng)新發(fā)展的背景下，COSO《企業(yè)風險管理――整體框架》對內(nèi)部控制整合框架進行了改進和擴展，提出“風險管理是一個過程，它是由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于企業(yè)之中，旨在識別可能會影響主體的潛在事項，管理風險以使其在該主體的風險容量之內(nèi)，并為主體目標的實現(xiàn)提供合理保證”。風險管理目標、風險管理要素、企業(yè)組織層級構(gòu)成了COSO風險管理框架的三個維度，而且上述三個維度并不是孤立的，而是彼此相互聯(lián)系、相互作用：風險管理的八個要素是為風險管理目標服務(wù)的;企業(yè)各個組織層級都要堅持風險管理目標;各個組織層級都必須從八個風險管理要素入手進行風險管理。該框架拓展了內(nèi)部控制，將內(nèi)部控制置于企業(yè)風險管理這一更寬泛的領(lǐng)域;同時，《企業(yè)風險管理――整體框架》在內(nèi)部控制整合框架控制目標的基礎(chǔ)上，增加了層次高于經(jīng)營目標、報告目標以及合規(guī)目標的“戰(zhàn)略目標”，指出在確立了發(fā)展計劃后應(yīng)先制定出戰(zhàn)略目標，隨之保證運營、報告、遵循目標與其一致，企業(yè)在實現(xiàn)前三個目標的同時也要保證戰(zhàn)略目標的實現(xiàn);明確提出終極目標為增加利益相關(guān)者的價值，內(nèi)部控制目標層次由管理的業(yè)務(wù)層，上升到自戰(zhàn)略層向下層層分解的整個管理過程。總之，戰(zhàn)略管理視角下的COSO風險管理框架使內(nèi)部控制擺脫了傳統(tǒng)內(nèi)部控制封閉運行、控制標準和控制方法過于僵化等弊端，促使內(nèi)部控制與企業(yè)的終極目標鏈接起來，順應(yīng)了21世紀瞬息萬變的社會環(huán)境對內(nèi)部控制提出的新要求。 　　三、基于管理理論的內(nèi)部控制要素

　　(一)內(nèi)部環(huán)境 始于20世紀30年代的行為科學組織理論著重研究人和組織活動過程，如群體和個體行為，人和組織的關(guān)系、溝通、參與、激勵、領(lǐng)導藝術(shù)等，梅奧的霍桑實驗、巴納德的均衡理論、馬斯洛的需求層次理論、麥克格雷戈的XY理論、赫茨伯格的雙因素理論等都是其代表性理論。20世紀90年代以來，以“以人為本，即以尊重人的人格、促進人的發(fā)展為中心”為基本原則的企業(yè)文化理論迅速發(fā)展，為企業(yè)管理注入了全新的思想和活力，企業(yè)文化理論強調(diào)成功企業(yè)之所以取得成功，不在于資金、技術(shù)、設(shè)備、建筑物、銷售網(wǎng)絡(luò)等硬件，而在于有致力于人的發(fā)展的企業(yè)文化，企業(yè)價值觀和行為準則對企業(yè)員工可以起到很好的導向和激勵作用。美國學者彼得・圣吉在被譽為“21世紀的管理圣經(jīng)”的《第五項修煉》中首次提出學習型組織管理觀念，指出企業(yè)應(yīng)建立學習型組織，面臨變動劇烈的外在環(huán)境，組織應(yīng)力求精簡、扁平化、彈性因應(yīng)、終生學習、不斷自我組織再造，以維持競爭力。與人的發(fā)展、企業(yè)文化、組織環(huán)境、經(jīng)營理念等相關(guān)的管理理論對內(nèi)部控制理論產(chǎn)生了重要影響。COSO《企業(yè)風險管理――整體框架》的內(nèi)部環(huán)境要素不僅僅關(guān)注一切可控的或與控制相關(guān)的事務(wù)，而且考慮了一些看似不可控，卻與企業(yè)生存發(fā)展息息相關(guān)的因素，如風險文化、操守和價值觀、管理方法和經(jīng)營模式、職責和權(quán)限的分配等。引入包括企業(yè)價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神在內(nèi)的企業(yè)文化，倡導完善組織結(jié)構(gòu)，以幫助企業(yè)有效管理和防范舞弊風險，為企業(yè)建立內(nèi)部控制制度提供重要支持;將員工的誠實性和道德觀、勝任能力、管理層的管理哲學和經(jīng)營風格等內(nèi)容融入到傳統(tǒng)控制體系之中，以充分發(fā)揮企業(yè)文化的重要作用。

　　(二)目標設(shè)定、風險識別、風險評估和風險應(yīng)對 德魯克在1954年出版的《管理的實踐》一書中提出目標管理(MBO)概念，指出企業(yè)的目的和任務(wù)必須轉(zhuǎn)化為目標，管理人員通過這些目標對下級進行領(lǐng)導并以此來保證企業(yè)總目標的實現(xiàn)。起源于20世紀60年代末的權(quán)變理論的核心在于，管理取決于所處環(huán)境狀況，即在管理實踐中要根據(jù)組織所處的環(huán)境和內(nèi)部條件的發(fā)展變化隨機應(yīng)變(張硯等，2007)，企業(yè)只有不斷適應(yīng)環(huán)境變化才能得到長足發(fā)展。1963年Mehr的《企業(yè)風險管理》和1964年C.A. Williams的《風險管理與保險》的出版，標志著風險管理真正作為一門學科的出現(xiàn)，風險管理不僅僅是一門技術(shù)、一種方法、一種管理過程，而且是一門新興的管理科學;進入21世紀以后，風險管理理論突破了傳統(tǒng)的風險管理模式，從更加綜合、全面的視角來分析和管理面臨的風險，為企業(yè)風險管理實踐提供了新的方法和思路(王穩(wěn)等，2010)。此外，戰(zhàn)略管理中常用的“SWOT”(Strength，Weakness，Opportunities and Threats)分析法和“決策樹法”是風險管理中常用的分析和評估方法。目標管理理論、權(quán)變理論和風險管理理論、評估方法等對企業(yè)內(nèi)部控制理論的推進和突破起到積極的促進作用。COSO《企業(yè)風險管理――整體框架》將風險定義為“一個事項將會發(fā)生并給目標實現(xiàn)帶來負面影響的可能性”，認為只有先制定目標，管理層才能識別影響目標實現(xiàn)的事件，從而進一步識別給目標實現(xiàn)帶來負面影響的風險;而且管理層參與目標制定時應(yīng)保證其所選擇的目標不僅和企業(yè)使命方向一致，而且與其風險承受能力相符。受權(quán)變理論影響，COSO風險框架提出，必須根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境變化，識別影響企業(yè)目標實現(xiàn)的內(nèi)外事件，分清風險和機會，而且管理層在制定戰(zhàn)略或目標時要考慮到機會。風險管理理論和方法為風險識別和評估等提供了支持，框架中提出要對識別的風險進行評估和分析，既要對固有風險進行評估，也要對剩余風險評估，而且要考慮到風險的可能性和影響，以便確定管理的依據(jù)。

　　(三)控制活動 作為對法約爾一般管理理論的發(fā)展，管理過程學派主要致力于研究和說明“管理人員做些什么和如何做好這些工作”，側(cè)重說明管理工作實務(wù)，其核心是，無論組織的性質(zhì)多么不同，組織所處的環(huán)境有多么不同，但管理人員所從事的管理職能卻是相同的，管理活動的過程就是管理的職能逐步展開和實現(xiàn)的過程(楊雄勝，2006)。管理存在著一些普通運用的原則，這些原則是可以運用科學方法發(fā)現(xiàn)的。COSO《企業(yè)風險管理――整體框架》把控制活動定義為幫助確保管理層的指示得到實施的政策和程序。由于控制活動是被作為適當?shù)墓芾盹L險的工具，所以控制活動和風險評估過程是聯(lián)系在一起的。管理過程學派理論為控制活動提供了有益指導，從確定管理人員的管理職能入手為訓練管理人員提供基礎(chǔ);而且把管理的任務(wù)和非管理的任務(wù)加以明顯地區(qū)分，能使員工和經(jīng)理層各司其職，更好地保證風險評估過程以及其他內(nèi)部控制政策和程序得以實施。

　　(四)信息與溝通 20世紀90年代，以現(xiàn)代信息和互聯(lián)網(wǎng)為特征的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)革命性的突破，給現(xiàn)代溝通提供了無與倫比的強大支持和動力，推動現(xiàn)代溝通理論正在進行革命性飛躍(崔佳穎，2005)。以國際化、網(wǎng)絡(luò)化為主要特征的管理溝通理論開始形成和發(fā)展――無論是西蒙決策理論的溝通、彼得斯的感情溝通、德魯克的知識型溝通、圣吉的學習型組織溝通還是薩維奇的知識網(wǎng)絡(luò)溝通，都體現(xiàn)了“人際溝通”、“網(wǎng)絡(luò)化溝通”和“全方位的知識共享溝通”的趨勢。管理溝通理論的發(fā)展為內(nèi)部控制的信息與溝通要素提供了重要支持。COSO的《企業(yè)風險管理――整體框架》指出，企業(yè)必須收集信息并向適當人士傳達。管理者制定恰當?shù)臎Q策時既需要內(nèi)部信息也需要外部信息;為了運作內(nèi)部控制，管理者也需要信息的溝通與交流。信息是溝通的基礎(chǔ)，溝通必須滿足不同團體和個人的期望，使他們能夠有效履行自己的職責。溝通越有效，管理層就能更好的行使其監(jiān)督職能，企業(yè)就越容易達到既定的目標。基于信息系統(tǒng)和信息管理的當代管理溝通理論的發(fā)展，將更好地為管理者提供及時、準確、可理解的信息，無疑對管理者成功地運轉(zhuǎn)和控制業(yè)務(wù)、達成既定目標起著非常重要的作用。

　　(五)監(jiān)督 德魯克指出，在目標管理體系中，每個人都可以通過比較實際結(jié)果和目標來評估自己的績效，以便做進一步改善――這就是“自我控制”的原則。績效還可以由老板和下屬定期共同評估，有利于采取必要的行動，上下級間的溝通因此會得到改善，雙方的困難和期待也會更清晰，從這個角度來看，目標管理可以培育團隊精神和改進團隊合作。作為企業(yè)戰(zhàn)略管理組成部分的“平衡計分卡”(BSC)方法打破了傳統(tǒng)的只注重財務(wù)指標的績效管理方法，提出組織應(yīng)從四個維度審視自身業(yè)績：學習與成長、業(yè)務(wù)流程、顧客、財務(wù)，從而獲得組織發(fā)展的動力(Jack et al.，2003)。COSO《企業(yè)風險管理――整體框架》把監(jiān)督看成評估企業(yè)各個時期的風險管理質(zhì)量過程的一個部分，這個過程包括持續(xù)監(jiān)督、個別評估或者兩者的結(jié)合，而持續(xù)監(jiān)督和個別評估的頻率則取決于評估過程中所包含的風險水平。績效管理理論和方法的發(fā)展對內(nèi)部控制的監(jiān)督要素可以起到很好的支持作用。有適當?shù)?ldquo;自我控制”和相關(guān)人員評估控制的設(shè)計及運作情況，并通過績效考核等管理方法跟進，促使企業(yè)風險管理處于有效監(jiān)控之下。 　　四、結(jié)論與展望

　　21世紀管理理論的新發(fā)展也必將會為內(nèi)部控制理論的發(fā)展提供新的動力，為內(nèi)部控制理論的研究開拓更寬廣的視角。(1)戰(zhàn)略目標將著眼核心競爭力的提升。進入21世紀，在經(jīng)濟全球化不斷深入的大背景下，面對日趨激烈的全球化市場競爭，培育和發(fā)展核心競爭力成為企業(yè)取得競爭優(yōu)勢的根本保證，基于企業(yè)資源和能力的核心競爭力理論日益成為管理理論發(fā)展的重點之一。核心競爭力理論提供了一個認識企業(yè)本質(zhì)的全新視角，認為企業(yè)本質(zhì)上是一個能力體系，企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢來源于企業(yè)獨特、稀缺和具有潛在價值的資源和能力，企業(yè)發(fā)展的重心是要提升其核心競爭力，并需要TQM(全面質(zhì)量管理)、MRPⅡ(制造資源計劃)等先進的管理方式和管理理念的助力(吳士剛，2001)。核心競爭力是企業(yè)應(yīng)對環(huán)境變化、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵，內(nèi)部控制戰(zhàn)略目標的確定和實現(xiàn)應(yīng)著眼于形成或增強企業(yè)的核心競爭力，在分析和識別自身核心競爭力驅(qū)動因素的基礎(chǔ)上，通過培育核心競爭力來塑造競爭優(yōu)勢。(2)內(nèi)部環(huán)境將強調(diào)“軟實力”的打造。知識經(jīng)濟時代，知識成為企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的重要源泉和保證，管理學者更多地關(guān)注知識的創(chuàng)造、傳播和運用等問題，知識管理理論也在這一過程中不斷發(fā)展和演進，越來越多地重視知識的分享和交流，不僅僅依賴信息技術(shù)，更強調(diào)人際間的交流與互動。系統(tǒng)管理理論也從系統(tǒng)工程的硬控制理論逐漸向軟系統(tǒng)控制理論轉(zhuǎn)變，通過重視社會系統(tǒng)的人的行為動機的研究，實現(xiàn)人的行為與系統(tǒng)目標的有機融合(付彥，2004)，人力資本成為企業(yè)發(fā)展的核心要素之一，只有充分發(fā)揮人的主觀能動性和創(chuàng)造性，才能更好地保證系統(tǒng)目標的實現(xiàn)。知識管理理論和軟系統(tǒng)控制理論反映了知識經(jīng)濟下企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理的柔性化趨勢，知識、文化、人力資本的作用愈發(fā)重要。這些重要因素也將成為內(nèi)部環(huán)境的核心要素之一，傳統(tǒng)的硬性管理將不能滿足內(nèi)部控制的需要，必須將增強知識要素的作用、促進企業(yè)文化的發(fā)展和提高人力資本的價值納入內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)之中，打造企業(yè)文化“軟實力”，這樣才能更好地發(fā)揮內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)作用。(3)控制活動將探尋與組織變革結(jié)合的路徑。隨著市場競爭的日益加劇，以顧客、競爭和變革為特征的三股力量使企業(yè)所處的環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。傳統(tǒng)的垂直型科層制組織架構(gòu)下，流程分工過細、權(quán)力層級冗長、部門壁壘森嚴，很容易忽視顧客利益，最終會使得企業(yè)越來越難適應(yīng)市場變化。邁克爾.哈默提出的業(yè)務(wù)流程再造理論(BPR)提出構(gòu)建面向流程的扁平化組織結(jié)構(gòu)，這在很大程度上打破了組織內(nèi)部縱向的權(quán)力等級劃分和橫向的部門壁壘，層級的精簡提高了信息傳遞質(zhì)量和反應(yīng)效率，跨越職能部門的業(yè)務(wù)協(xié)作小組促進了溝通和協(xié)調(diào)，最終可以促進組織整體效率的提升(季曉云，2012)。面對以流程為導向的組織結(jié)構(gòu)扁平化發(fā)展趨勢，內(nèi)部控制活動也應(yīng)積極探尋與組織變革有機結(jié)合的合理路徑。在對企業(yè)流程進行分析的基礎(chǔ)上，控制活動應(yīng)著力于對企業(yè)價值鏈中的核心流程和關(guān)鍵點進行控制;扁平化組織結(jié)構(gòu)下，動態(tài)工作單元、小組團隊等組織形式將發(fā)揮越來越重要的作用，內(nèi)部控制活動應(yīng)更多地重視團隊內(nèi)部的信息傳遞與溝通、政策執(zhí)行效率與效果、績效評價與反饋等。

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