[摘 要]非居民企業出于避稅考慮，通常預設特別股權架構進行間接股權轉讓。文章通過對稅制存在問題進行分析，借鑒國際立法與實踐經驗，提出完善建議，以期對我國非居民企業間接股權轉讓的反避稅有所助益。

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　　一、概念與實質

　　“非居民企業間接股權轉讓”，專指非居民企業(即境外投資方，或實際控制方)為了避免直接轉讓居民企業股權產生的稅負，通過由境外中間控股公司持有居民企業的股權，后轉讓中間控股公司的行為結構，實現間接轉讓居民企業股權的交易目的。

　　以我國為例，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條{1}及其《實施條例》第七條第三款的規定{2}，通常情況下，權益性投資轉讓所得按照 被投資企業所在地劃分所得來源地。因間接股權轉讓預先設置的特別股權架構，非居民企業在法律形式上轉讓的是其對中間控股公司的股權，因該被投資企業即中間 控股公司所在地為境外，按照上述規定，股權轉讓收益并非源于中國境內，沒有在我國的納稅義務，我國稅務機關對此似乎沒有稅收管轄權，故為國際避稅安排留下 空間。

　　最為常見的是，中間控股公司一般選擇注冊在不征收或者以低于一般國際水平稅率征收公司所得稅、財產收益稅的免稅或低稅“避稅港”(如百慕大、開 曼群島、英屬維爾京群島)。就于該“避稅港”產生的間接股權轉讓所得，非居民企業事實上避免了全部或者大部分的稅負，或延緩了納稅義務。因此，間接股權轉 讓作為稅制未作否定規定的復雜交易模式，該行為常被作為避稅策略，用于國際避稅活動。

　　二、沖突與爭議

　　(二)與稅收法定原則的沖突

　　稅收法定被認為是稅法的最高原則，指國家征稅必須有法律依據;沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。“稅收法定”中的法律僅限于國家立法機關制定的法律。也就是說，作為政府部門的稅務機關只能依法征稅，而無權另行增加或減少納稅義務。

　　根據國稅函[2009]698號文，稅務機關可以按照經濟實質對間接股權轉讓交易進行重新定性，一旦認定轉讓方非居民企業不具有合理商業目的， 企圖規避企業所得稅納稅義務，就可以否定境外控股公司的存在。股權轉讓交易收入也會被認為源于中國境內，從而應被課以預提所得稅。這就與《企業所得稅法實 施細則》第七條“權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定”是否來源于中國境內的規定相矛盾。被轉讓的中間控股公司股權，其“被投資企業”所在地 顯然在境外。因此，新出臺的稅務部門規章實際上是突破了現行上位法(行政法規)的規定，增加非居民企業的稅收負擔。

　　另外，實質重于形式原則在適用上容易與強調稅法形式的稅收法定主義產生沖突。以稅收公平原則理論為支撐，堅持稅收法定主義框架之下法律上的實質重于形式原則，是解決該原則適用難題、治理稅收規避直接有效的方法，但要根治避稅依然要靠立法的完善。

　　(二)雙重征稅與稅收管轄權爭議

　　由于國稅函[2009]698號文允許稅務機關否認中間控股公司在稅收意義上的存在，將非居民企業轉讓境外公司股權的所得重新認定為源于中國境 內，從而對其征收預提所得稅，這就有可能造成中國與境外公司所在地，與非居民企業所在地之間稅收管轄權的重疊，即使中間控股公司所在地對其股權轉讓所得不 征或者只征很少的所得稅，非居民轉讓方所在地也有可能征稅，非居民企業就將面臨雙重征稅乃至多重征稅，引發國家之間或者國家與地區之間稅收利益的沖突以及 稅收管轄權分配上的爭議。雙重征稅不但影響到跨境投資的積極性、資本流動性和經濟活性，還涉及到國家地區之間稅收管轄權的劃分和沖突。也許正是考慮到這一 問題的敏感性，國稅函[2009]698號文件要求主管稅務機關要“層報稅務總局審核后”，才能對間接股權轉讓交易按其經濟實質重新定性。

　　當前，稅務總局依據一般反避稅條款，特別是其“實質重于形式”的原則，可以從稅務角度不予理會一個缺乏商業目的和實質的特殊目的公司的存在。這 意味著，稅務總局將中國境外的股權轉讓所得重新定性為來源于中國境內的股權轉讓所得得到了法律依據。然而，至于中國國內的反避稅條款和相關稅收文件是否能 用來不予理會一個中國境外實體的存在以維護中國的征稅權，這是一個有爭議的國際法律及稅務問題。不管怎樣，上述國內法與實務處理方法可能使我國稅務機關和 非居民轉讓方之間產生一些異義和紛爭。由于我國將境外間接轉讓重新定性為來源于中國境內的轉讓所得，涉及到國際間劃分征稅權并且涉及境外其他國家稅收管轄 權的問題，因此，我國稅務機關一般不會濫用一般反避稅條款去不予理會所有的“特殊目的公司”而對非居民轉讓方的境外股權轉讓所得征收中國的預提所得稅。

　　三、完善之建議

　　(一)涉外稅制完善――審查、修訂已簽訂的稅收協定

　　長期以來，吸引外資一直是我國政府執行的政策，在改革開放的初期，為了貫徹執行吸引外資、引進國外的先進技術的經濟政策，我國注重同作為主要的 資本輸出國的發達國家的稅收協定簽訂。目前，我國已經同89個國家簽訂了稅收協定。此外，還有我國內地與香港地區、澳門地區的稅收安排。2008年1月， 我國同新加坡、阿爾及利亞的稅收協定開始執行;2009年1月，我國同卡塔爾國的稅收協定開始執行;2010年，我國同尼日利亞、塔吉克斯坦的稅收協定開 始執行。這些條約對納稅人將產生很大影響，對其必須給予高度關注。

　　從資本利得的角度出發，當我國作為資本輸入國同大多數發達國家簽訂稅收協定時，我國在協定中的地位往往是所得的來源國。因為此時的所得是非居民 企業轉讓其以參股的形式對我國居民企業進行投資所形成的股權所獲得的收益。而如果我國是作為資本輸出國同大多數發展中國家簽訂稅收協定時，我國在協定中的 地位往往是取得所得的企業的居民國。由于我國同發達國家簽訂稅收協定大多以OECD范本為藍本，因此奉行的是居民國享有原則性的征稅權，僅在條約有約定的 情況下，來源地國才對資本利得享有征稅權。這樣一來，為國際納稅人規避我國的稅收管轄權提供了可乘之機。例如目前，依照我國同韓國簽訂的《中華人民共和國 政府和大韓民國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》第十三條的規定，以韓國作為居民國的企業轉讓我國境內居民企業的股權所取得的收益，僅在韓 國征稅。實際上，我國最早與毛里求斯簽訂的稅收協定也放棄了對非居民企業轉讓我國居民企業股權所得征稅的權力，后來經過若干避稅案件啟示，我國政府于 2006年9月與毛里求斯政府簽訂了《中華人民共和國政府和毛里求斯共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定議定書》，對原協定做了修訂，修 訂后我國在一定條件下對該筆所得可以享有征稅權，藉此堵住了通過毛里求斯進行避稅的渠道。 　　(二)國內稅制完善――提高稅務機關稽查執法能力及納稅指導

　　國稅函[2009]698號文擴大了我國的反避稅范圍， 將之前大量通過間接控股方式在我國投資的跨國公司納入到反避稅的審查范圍內。首先，稅務機關要對這些跨國公司轉讓股權時需要提交的資料進行審查。從中選擇 稽查對象，開展案頭分析和實際調查取證工作。其次，在取得證據的基礎上依照我國稅收法律法規作出處理。對于應當進行納稅調整的進行納稅調整，對依法不適用 我國稅收協定優惠規定的駁回適用申請。再者，在一些情況下，還需要啟動與他國的稅收情報交換程序，獲取與非居民企業征稅有關的信息，甚至是與其交易關系的 第三方的稅務資料，包括非居民企業的收支情況、企業結構、經營方式、與國際稅收有關的國內法律情報以及防止逃避稅收的情報。因此，稅務機關的工作負擔將會 加重。在稅務機關內部合理分配職責職權成為提高工作效率的關鍵。

　　基于我國稅收立法的實際，短時間內提升非居民企業股權轉讓所得稅相關規定的立法位階，幾乎是不可能實現的。以國稅總局通知、通告、批復等文件形 式為載體的稅收規定仍將是稅收法律規范的主體。正式的法律制定過程中，對其立法背景、目的、原則、所遵循法理等方面的研討都會由官方文件記載保存下來，并 隨最后確定的法律文本一并向公眾發布。這將成為日后人們正確解讀、適用法律的重要依據。而稅務部門規章由于本身立法層級較低，往往又是為了對實際問題進行 及時的回應處理，制定、發布之間的時間間隔很短，基本上沒有解釋性的文本存在。因此，納稅人既面臨從分散的文件中獲取涉及相關問題的完整法律規定，并及時 予以更新的不易，更有解讀、適用上的困難。這一方面會使稅收申報、繳納程序不順暢，甚至因為對規定的誤讀而導致財政收入的流失，造成稅收行政的低效率;另 一方面也會因為稅負成本的不確定，降低非居民企業在我國投資的積極性，影響正常的經濟活動和資源配置。

　　因此，有必要由政府部門出面對現有的有關非居民企業股權轉讓所得稅的稅收部門規章進行統一的清理、整合，在此基礎上制定明確的納稅指導文本，向社會公開;對實務中的焦點問題、操作誤區做出統一的解答和提示，確保非居民企業在申報納稅時有章可循。

　　注釋

　　{1}《中華人民共和國企業所得稅法》第三條：居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內設立機構、場 所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。非居民企業在中國 境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。

　　{2}《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七條第三款：企業所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：(三)轉 讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在 地確定。

　　參考文獻

　　[1]廖益新.國際稅法學[M].高等教育出版社，2008年.

　　[2]國際稅制比較研究課題組.公司所得稅制國際比較[M].中國財政經濟出版社，2000年.

　　[3]張守文.稅法原理[M].北京大學出版社，2001年.