【摘要】企業并購重組已成為企業加強資源整合、提高競爭力、實現快速發展的有效措施，也是化解產能過剩矛盾、優化產業結構、提高發展質量效益的重要途徑。股權收購和資產收購是當前“新常態”下企業應用比較廣泛的兩種企業重組方式。然而，近幾年在企業并購重組中出現了許多問題。股權收購和資產收購過程中的財稅處理不當是造成這些問題的原因之一。針對上述情況，本文著重分析這兩種收購方式下的財稅處理，以有助于各方設計合理的重組方案、做出正確的決策，實施有效的重組。

　　【關鍵詞】財稅論文范文,股權收購,資產收購,財稅問題

　　一、股權收購與資產收購概述

　　股權收購，是指一家企業(以下稱為收購企業)購買另一家企業(以下稱為被收購企業)的股權，以實現對被收購企業控制的交易。在法律形式上，由收購企業繼受取得股權而成為新股東的法律行為。收購企業支付對價的形式主要包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。一般而言，股權收購在很多時候能夠有效地優化企業的業務與資金結構，實現企業資源的合理利用，使得企業具有更強的發展力和競爭力。

　　資產收購，是指一家企業(以下稱為受讓企業)購買另一家企業(以下稱為轉讓企業)實質經營性資產的交易。屬于產權交易的一種。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。這種企業重組方式能夠有效地幫助企業突出主營業務，實現更加長遠穩定的發展。

　　二、股權收購與資產收購的會計處理問題

　　我國的兼并重組在會計處理上，主要由《企業會計準則第20號――企業合并》和《企業會計準則第2號――長期股權投資》來規范，企業合并準則中將企業合并劃分為兩大基本類型-同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。而對于股權收購和資產收購無特別規定，只是會計科目不同，同一合并類型下，二者處理方法基本無異。

　　(一)同一控制下的企業合并的判斷及會計處理

　　同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。判斷某一企業合并是否屬于同一控制下的企業合并，應當把握以下要點：1.能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業集團的母公司。2.能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據合同或協議的約定，擁有最終決定參與合并企業的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。3.實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間(1年及以上)內為最終控制方所控制。4.企業之間的合并是否屬于同一控制下的企業合并，應綜合構成企業合并交易的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。

　　會計處理總的原則是：只認賬面價值不認公允，如果取得的凈資產的入賬價值與為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，應當調整所有者權益相關項目，不計入企業合并當期損益。

　　股權收購：

　　比如L公司以定向增發的1000萬股普通股(每股市價2.8元)和一項賬面價值為100萬元的無形資產為支付對價取得同一集團內另一家全資企業M公司80%的股權。合并日，B公司所有者權益1500萬元。

　　L公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資 1200萬

　　貸：股本 1000萬

　　無形資產 100萬

　　資本公積 100萬

　　資產收購：

　　比如L公司以定向增發的1000萬股普通股(每股市價2.8元)為支付對價取得同一集團內另一家全資企業M公司100%的資產，為簡化處理假設M公司的固定資產賬面價值800萬，無形資產50，存貨100萬，銀行存款150萬。無負債。

　　L公司的會計處理如下：

　　借：銀行存款 50萬

　　原材料 100萬

　　固定資產 800萬

　　無形資產 150萬

　　貸：股本 1000萬

　　資本公積 100萬

　　(二)非同一控制下的企業合并的判斷及會計處理

　　非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業合并以外的其他企業合并。

　　會計處理總的原則是按照購買法核算進行處理，基本原則是確認公允價值，交易的差額計入商譽或當期損益，難點是在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定各項可辨認資產、負債的公允價值的，合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎進行核算，而后進行價值量的調整。

　　股權收購：

　　比如L公司以定向增發的1000萬股普通股(每股市價2.8元)和一項賬面價值為100萬元(公允價值為200萬)的無形資產為支付對價取得無關聯關系企業M公司80%的股權。合并日，M公司所有者權益3000萬元，各項可辨認資產的公允價值合計為4000萬元。

　　L公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資 3000萬

　　貸：股本 1000萬

　　資本公積 1800萬

　　無形資產 100萬

　　營業外收入 100萬

　　由于屬于控股合并，支付對價和取得公允價值的差額4000*80%-3000=200萬，再計入當期的營業外收入并調整長期股權投資。

　　資產收購：

　　比如L公司以定向增發的1000萬股普通股(每股市價2.8元)為支付對價取得無關聯關系企業M公司主要經營性資產：固定資產1500萬元，無形資產300萬元，存貨800萬元，銀行存款100萬元。

　　L公司的會計處理如下：

　　借：銀行存款 100萬

　　原材料 800萬

　　無形資產 300萬 　　 固定資產 1500萬

　　商譽 100萬

　　貸：股本 1000萬

　　資本公積 1800萬

　　在后續的會計處理上，股權收購用成本法核算，而資產收購即為自有資產核算。

　　三、股權收購與資產收購的稅務處理問題

　　股權收購與資產收購中涉及的主要稅種包括企業所得稅、個人所得稅、增值稅、營業稅、契稅等。近年來，國家稅務總局不斷發布新的規定以規范，調整企業兼并重組活動。

　　由于相關個稅，流轉稅相對比較簡單，已有國稅2014年67號公告、國稅函[2011]13號、國稅函[2011]51號、國稅函[2011]51號、明確規定，此處不再贅述，本文僅就企業所得稅展開說明。

　　根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)、《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)相關文件規定，企業重組業務中的企業所得稅業務分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。

　　一般性稅務處理是指企業股權收購、資產收購重組交易，以公允價值計量，確認所得或損失。

　　(一)特殊性稅務處理的條件及方法。

　　而特殊性稅務處理是一個遞延納稅的概念，需要滿足以下特定的條件：1.具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例。3.企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例。5.企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

　　其中滿足上述條件的股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

　　其中滿足上述條件的資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：1.轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

　　其中：非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)

　　下面舉一個財稅結合的實例

　　比如： A公司與B公司為同一控制關系，2010年3月，A向B定向增發了152萬股(賬面價值為1元/股，股價為4元/股)和支付了67.6萬元人民幣，購買其持有的C公司80%的股權，C公司的法人資格保留，A公司與C公司適用的所得稅稅率為25%。收購日，C公司權益賬面價值為500萬元，公允價值為950萬元。

　　分析：A公司支付對價中股權支付占全部支付額比例為90%〔152×4/(152×4+67.6)×100%〕，大于85%，購買股份大約50%，符合特殊稅務處理條件。B公司應確認非股權支付對應的資產所得36萬元{(950×80%-500×80%)×〔67.6/(152×4+67.6)〕}，并應調整相應資產的計稅基礎，但對于應如何調整相應資產的計稅基礎，條文并未明確。按照所得稅對等理論被收購企業股東應以被收購企業股權的原計稅基礎加上非股權支付額對應的股權轉讓所得作為取得的股權支付額和非股權支付額的計稅基礎。其中非股權支付額的計稅基礎應為公允價值，所以取得收購企業股權的計稅基礎應為被收購企業股權的原計稅基礎加上非股權支付額對應的股權轉讓所得減去非股權支付的公允價值。A公司購買的股權計稅基礎為368.4萬元(500×0.8-67.6+36)，股權計稅賬面價值為400萬元，計稅基礎小于賬面價值，確認應納稅暫時性差異31.6(400-368.4)萬元。

　　借：長期股本投資――C公司 4000000

　　貸：實收資本 1520000

　　資本公積――股本溢價 1804000

　　銀行存款 676000

　　所得稅處理為：

　　借：資本公積 79000

　　貸：遞延所得稅負債 79000

　　(二)稅務處理中的特殊情況

　　筆者認為特殊性稅務處理還有幾點需要注意的問題：

　　第一，如果是一對多收購股權，即A收購B、C、D共同控制的E公司90%的股份，應該是符合規定的;

　　第二，如果是多對一收購股權，即B、C、D收購A的全資子公司E，這是不符合規定的(但如果是二對一，且各收購50%的股權，這種特例是符合新的法規規定的);

　　第三，如果收購企業收購股權即使沒有達到50%，但是已經達到法律法規列明最高限制股權的限制，也是不符合規定的。

　　第四，2014年12月25日公布的財稅[2014]109號通知自2014年1月1日起執行，使其具有溯及力，2014年重組企業可積極申請特殊性稅務處理。

　　新法規的發布使得更多的企業可以通過重組的方式突破經營瓶頸、解決資金困難、實現產業轉型。

　　四、結束語

　　通過本文的分析，我們了解了股權收購與資產收購的一些稅收問題的計算方法以及一些相應的原則和要求。通過明確相應的規定，有助于企業在開展相應的兼并活動時依法納稅，樹立良好的企業形象。

　　參考文獻

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