在企業管理中，內部控制是很重要的一部分，內部控制是管理學的一個分支，很多大學的管理學也都針對內部控制進行過重點教學。本文是一篇甘肅論文發表期刊投稿的論文范文，主要論述了上市公司內部控制缺陷披露現狀。

　　【摘要】深滬兩市的公司在2012年強制披露內部控制審計報告和自我評價報告中，有22家上市公司被出具了非無保留意見的內部控制審計報告。以這22家上市公司作為研究樣本，將從披露內控缺陷公司的公司特征、披露情況、內控目標、內控要素等方面對內部控制審計報告和內部控制自我評價報告進行分析，指出我國當前內部控制缺陷披露存在的問題，并針對問題提出相關的建議。

　　【關鍵詞】內部控制,重大缺陷,審計意見,自我評價報告

　　一、引言

　　《企業內部控制基本規范》及其配套指引規定于2012年1 月1 日起在深滬主板上市的公司開始施行。2012年作為強制披露內部控制自我評價報告和審計報告的元年，分析2012年內部控制缺陷披露情況是非常有必要的，對于研究中國上市公司內部控制缺陷披露的現狀以及解決相關問題有非常重大的意義。

　　二、我國上市公司內部控制審計報告的披露現狀

　　(一) 披露總體情況

　　在2012年年度報告披露期間，深交所、上交所共有948家主板上市公司向投資者披露內部控制自我評價報告以及上市公司內部控制審計報告，其中22家出具了非無保留內部控制審計意見，出具帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告有19家，出具否定意見內部控制審計報告有3家。研究發現，與2011年比較，非標準意見的內部控制審計報告的數量和比例都有所提高，說明我國內部控制審計已取得一定成效。筆者將對這22家非標準內部控制審計意見的上市公司進行簡要描述，希望有所啟發。

　　(二) 行業特征

　　趙秀俠(2011)發現，工業企業大多是由國家或集體控股，比起經濟因素，企業更加關注的是企業所面臨的政治因素。國有股的“一股獨大”，使得企業內部很難產生相應的制衡關系，更不用說內部控制的建立和完善。筆者對22家出具非無保留意見的上市公司進行統計，發現22家存在內部控制缺陷的公司大部分出現在第二產業，這主要是因為從事商品生產與流通的企業與其他產業的企業比較，規模更為龐大，成本費用核算更為復雜，在內部控制的設計與執行方面更具有挑戰性，出現內部控制缺陷的可能性更大，這與趙秀俠的研究結果是一致的。

　　(三) 披露時間

　　內部控制缺陷對于上市公司來說是個“污點”，所以上市公司對于內部控制缺陷的態度總是盡量的隱瞞或者規避。對于內部控制缺陷的披露，存在內部控制缺陷的公司披露年報及自我評價報告的發布時間都比較晚。經過統計發現在22家非無保留審計意見上市公司中有5家是3月末出具內控審計報告，17家均在4月才出具年報和審計報告。根據胡為民(2012)研究，內部控制指數排名靠前的中國上市公司大部分在1月、2月、3月發布年報和審計報告，這在一定程度上說明內部控制審計越好的公司，其發布年報的時間就越早。

　　(四)內部控制目標

　　《企業內部控制應用指引》明確規定，內部控制有五大基礎目標：戰略目標、提高經營效率和效果、維護資產安全、經營合法合規、財務報告目標。對22家上市公司的內部控制審計報告進行分析，發現除深天地A停產整頓1年、ST宜紙整體搬遷、ST鳳凰虧損巨大、ST長油虧損等原因使得這4家上市公司持續經營情況存在重大不確定外，江淮汽車由于汽車召回事件出具帶強調事項的無保留意見;同時又對其余17家違反內部控制目標的公司進行了統計分析。其中，內部控制違反最高層次戰略的目標有1家，是因為香梨股份在2012年涉足了新市場棉花市場，卻沒有建立相應的內部控制。經營目標的實現是內部控制是否有效的最直接的體現，經營效率的高低可以看存貨和應收賬款周轉速度和變現能力、現金回籠能力、獲利能力，違反經營目標的上市公司有 12家，占70.59%，所以內部控制的經營管理極為重要，否則容易導致重大風險的發生，降低企業經營的效率和效果。

　　內部控制缺陷按照控制目標的不同分為財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷。財務報告內部控制缺陷是指針對財務報告目標而設計和實施的內部控制，主要是指不能合理保證財務報告可靠性、完整性、合理性的內部控制設計和運行缺陷。非財務報告內部控制缺陷是指不能合理保證實現資產安全、經營效率效益、合法合規等其他目標的控制活動缺陷。對出具否定意見的3家上市公司和出具帶強調事項的無保留意見的19家上市公司分別進行統計，筆者發現，存在非財務內部控制缺陷而使得內控有效性不足的公司比例達到50%，在11家非財務內控缺陷的上市公司中，內部審計部門存在問題的有4家，內部監督方面存在缺陷的有5家，這也說明內部控制建設的內部審計和內部監督非常重要，要從財務和非財務兩方面入手，才能保證內部控制的有效性。

　　(五)內部控制要素

　　美國反虛假財務報告全國委員會的發起組織委員會(COSO)1992年9月發布了《內部控制――整合框架》一文，指出內部控制五大要素，分別為：內部壞境、風險評估、控制活動、信息溝通與傳遞和監督五要素。2013年5月份又發布了最新的內部控制框架，引入了17條核心內控原則、17項核心原則，使得內部控制五要素更具有操作性。筆者對19家出具強調事項和3家出具否定意見的上市公司的內部控制審計報告進行歸納總結。由于ST宜紙全面停產、上海機電可豁免并購企業內控評價、鳳凰光學歇業多年、深天地A停產整頓1年、ST鳳凰虧損導致這5家公司出具帶強調事項的無保留意見，因此，筆者對其余17家內部控制失效涉及的領域進行了分析歸納。

　　研究發現，存在內控缺陷的這些公司中，內部環境要素有機構設置、人力資源管理等問題;控制活動要素失效最多，主要有審批權限不清晰、子公司管控、營運資金管理、采購管理，關聯方交易等方面，涉及會計系統控制的主要是應收賬款、收入成本的確認、資產的保管與減值等方面;內部監督主要是內審部門設置、人員配備等方面。這些也給我們很多啟示，會計師事務所在以后年度的審計中應重點關注以上風險高發的審計領域。 　　三、內部控制自我評價報告中內部控制缺陷披露情況

　　對于上市公司內部控制缺陷自我認定并進行披露，是企業面臨的一個難題，林斌(2012年)研究發現，2011年在內部控制自我評價報告中披露內控缺陷公司研究僅有156家，其中有3家披露了重大缺陷，僅占所有披露內控自我評估報告的上市公司總數的0.16%，有11家披露了重要缺陷，有149家披露了一般缺陷。而深圳迪博(2013年)研究發現，2012年有503家(占22.63%)上市公司披露內部控制缺陷，其中4家公司披露了內部控制重大缺陷，1家公司披露了內部控制重大缺陷和重要缺陷，3家公司披露了內部控制重大缺陷和一般缺陷;8家公司僅披露內部控制重要缺陷，27家公司披露了內部控制重要缺陷和一般缺陷;460家公司僅披露內部控制一般缺陷。披露內部控制重大缺陷數量有所提高，但是比例沒有上升，這與美國等發達國家(比率達15%)情況相差甚遠。在這非無保留內控審計意見的22家上市公司中，披露具體重大缺陷的有2家，分別為出具否定意見的北大荒和出具強調事項無保留意見的ST長油，重要缺陷的有5家，披露一般缺陷的有6家，而籠統地闡述企業存在缺陷而且已經整改的有9家，占到40.91%，包括出具否定意見內控審計報告的天津磁卡和貴糖股份兩家上市公司。貴糖股份公司在內部控制自我評價報告中說明企業內部控制整體有效，但致同會計師事務所對其出具了否定意見的審計報告，對此貴糖股份針對此差異專門出具了說明;天津磁卡披露了內部控制自我評價報告的董事長簽字頁，并未對其他進行披露，簡要說明內部控制整體有效，而華寅五洲會計師事務所出具了否定意見的內控審計報告，天津磁卡未對此進行說明。這也說明了對于企業存在的內控缺陷，企業和審計機構由于考慮角度不同，評價會出現差異。

　　筆者再通過對這22家上市公司內部控制自我評價報告閱讀分析，發現一部分公司沒有對內部控制缺陷進行認定，7家公司沒有公布內部控制缺陷進行認定標準，只是用“合理”“適用”等模糊性詞語來替代詳細的定性或者定量標準，沒有實質性內容，使得認定標準不好界定，在實際操作中難以執行。另外15家采用定性和定量相結合的方法對內部控制缺陷進行認定，其中鳳凰光學還用了枚舉法進行認定。運用定性標準進行認定運用了缺陷列舉法和風險矩陣法，缺陷列舉法是從公司層面、業務層面和信息層面分別對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷進行列舉;而風險矩陣法是從缺陷導致損失的可能性和潛在影響程度兩維度出發，利用“高、中、低”風險評級法對內部控制缺陷進行認定。筆者發現22家上市公司由于行業性質差別、自身性質等原因，缺陷的認定標準存在很大不同，也沒有一個權威的標準，很多公司都缺乏現實的、科學的數據和手段。至于定量標準，大多數公司根據公司行業類型、規模、業務負責程度等各種因素，用資產總額或者總收入、凈利潤、稅前利潤或息稅前利潤乘以一定百分比，作為內部控制缺陷的認定臨界值。定量標準的百分比由公司根據自身情況確定百分比，但對確定的這個“百分數”大多數公司沒能有說服力的理由，因此內部控制缺陷認定可靠性存在一定質疑。

　　四、上市公司內部控制缺陷披露存在的問題

　　以上對 2012年22家出具非無保留意見的上市公司內部控制缺陷的數據進行了描述性統計，主要從事務所出具的內控審計報告和企業出具的內控自我評價報告兩方面進行了分析，發現上市公司內部控制缺陷披露主要存在幾個問題。

　　(一)內部控制缺陷的認定內容和格式不統一

　　上市公司自我評價報告出現參差不齊的局面，較大比例的上市公司對于內部控制缺陷陳述過于籠統，缺少實質性內容，信息含量較低。這主要是因為作為第一年強制披露內部控制缺陷，其動機主要是監管層的監管壓力，主動披露內部控制缺陷的動力較少。對內部控制缺陷認定沒有一個權威的標準，很多公司對缺陷的認定各有版本。

　　(二)內部控制自我評價報告中存在虛假陳述和隱瞞的現象

　　部分公司對內部控制缺陷的認定不恰當。比如貴糖股份公司在成本核算、財務報告方面均存在重大缺陷，但其在自我評價報告中并未認定內部控制存在缺陷。事實上該公司內部控制缺陷已經對財務報告的真實性和有效性產生了重大影響，應該認定內部控制存在重大缺陷。

　　五、建議和對策

　　(一)對上市公司的建議

　　首先，上市公司必須嚴格按照《企業內部控制基本規范》及配套指引，對公司內部控制進行設計、執行、審計和評價。建立內部控制缺陷認定標準是判斷內部控制缺陷，防止內部控制有效性不足的基礎性工作，上市公司必須建立內部審計部門，完善內部控制缺陷認定工作，保證內部審計人員更好地履行內部審計職務，明確各自的法律責任，能夠充分運用專業知識和職業謹慎，基于有效的內部控制缺陷認定標準，針對內部控制存在的問題進行及時整改，爭取內部控制在整個財務報告涵蓋期間均真實、有效。

　　其次，上市公司應該規范內部控制自我評價報告的內容，提高內部控制缺陷陳述的信息含量和可靠性。

　　(二)對監管部門的建議

　　五部委應該加強監督《企業內部控制基本規范》以及三個配套指引工作的落實情況，加強監管力度。盡快對內部控制缺陷披露的格式規范化處理，便于投資者進行橫向比較。及時審核上市公司是否進行內部控制評價情況和內部控制信息披露情況，關注會計師事務所對上市公司內部控制進行審計，所出具的審計意見是否有效。

　　還應加快強制披露內部控制信息的進程，盡快建立一套內部控制缺陷權威的判別標準，將標準細化分配至企業的內部環境、風險評估、控制活動、信息溝通和內部監督五個環節中，構建完整的內部控制缺陷認定標準體系，降低內部控制缺陷認定的隨意性。

　　(三)對投資者的建議

　　投資者對上市公司披露內部控制缺陷相關的信息須認真對待，投資者應該理性對待上市公司披露的內部控制缺陷，因其增加了上市公司經營的透明度，對披露的內部控制缺陷應辯證地對待，認識到有能力且披露內部控制缺陷的上市公司，可能已經做好了整改或者提高內部控制質量的準備。只有投資者理性對待，才能積極發揮證券市場的定價機制，從根本上激發上市公司披露內部控制缺陷。

　　六、結論

　　通過以上分析可以看出，中國上市公司內部控制缺陷披露與過去相比已有很大改進，但總體來說仍不容樂觀，雖然基本上都遵照了關于上市公司內部控制信息披露的指引和準則，但是執行力度不夠，大多數是流于形式。本文針對上市公司內部控制缺陷信息披露存在的問題，分別從內部控制審計報告、自我評價報告兩個角度提出建議。應國際新趨勢要求，做好內部控制信息披露工作刻不容緩，這要求上市公司、監管者甚至投資者在關注對內部控制信息的披露情況以及注冊會計師在內部控制審計上下功夫，共同構建我國上市公司內部控制信息缺陷披露體系。

　　參考文獻

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