【摘要】變動成本法自七十年代末到八十年代初被引進中國以來，并未在企業(yè)中得到充分的應(yīng)用。本文首先闡述了變動成本法與傳統(tǒng)的全部成本法的聯(lián)系與區(qū)別。然后結(jié)合全部成本法與變動成本法在企業(yè)應(yīng)用的現(xiàn)狀分析，總結(jié)出變動成本法和全部成本法結(jié)合運用的具體模式。該核算模式符合企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定，也符合會計核算的慣例，易于被企業(yè)接受和采用，有利于變動成本法在實務(wù)中的推廣和應(yīng)用。
　　【關(guān)鍵詞】變動成本法全部成本法企業(yè)結(jié)合應(yīng)用
　　一、變動成本法和全部成本法的概念
　　在會計學(xué)中有兩種計算生產(chǎn)成本的方法：全部成本法和變動成本法。變動成本法是在組織常規(guī)的成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提條件，將一定時期所發(fā)生的成本按照其成本性態(tài)分為變動成本和固定成本兩大類，只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定性制造費用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計算方法，是指將一定時期所發(fā)生的成本按其經(jīng)濟用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類，在計算產(chǎn)品成本時，包括在生產(chǎn)過程中所消耗的全部生產(chǎn)成本（即直接材料、直接人工和制造費用），將非生產(chǎn)成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計算出的產(chǎn)品成本既包括變動生產(chǎn)成本又包括固定生產(chǎn)成本。在全部成本法下，全部生產(chǎn)成本要在已售產(chǎn)成品、庫存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進行分配，所以期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨成本中，包含了一部分固定生產(chǎn)成本。
　　二、變動成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用的必要性
　　變動成本法與完全成本法各有利弊，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業(yè)管理的要求。盡管變動成本法在加強企業(yè)內(nèi)部管理、成本核算和提高企業(yè)經(jīng)濟效益等方面具有諸多優(yōu)點，但它與現(xiàn)行“企業(yè)會計制度”和“企業(yè)會計準則”中成本核算及財務(wù)報告的編制等內(nèi)容的要求不一致。為此，一些企業(yè)按照現(xiàn)行統(tǒng)一會計制度編制定期的財務(wù)報表，同時存貨計價和收益決定也以完全成本計算；但在企業(yè)內(nèi)部，則大多采用變動成本法計算產(chǎn)品成本，編制內(nèi)部報表，為企業(yè)管理部門正確進行預(yù)測、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業(yè)會計為了能更好地履行其對內(nèi)、對外兩方面的職能，兩種成本法可以結(jié)合使用、互相補充，以變動成本法為基礎(chǔ)，在編制對外財務(wù)報表時進行適當?shù)恼{(diào)整。但絕不搞兩套平行的成本計算資料。否則，工作量太大，還會造成人力、物力、財力和時間上的極大浪費以及數(shù)據(jù)、資料的重復(fù)。
　　三、兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用模式
　　1、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用的可行性
　　通過兩種方法的比較不難發(fā)現(xiàn)，兩種方法最主要的差別是對固定制造費用的處理不同，在完全成本法下固定制造費用要計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本;而變動成本法下固定制造費用則作為期間費用處理。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都必須列入產(chǎn)品成本中，對于管理費用、財務(wù)費用、銷售費用，二者都是作為期間費用處理的。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面存在較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結(jié)合提供了條件和可能。本著既能享受變動成本計算法的優(yōu)勢，又不影響當前對會計核算的統(tǒng)一要求這一基本原則，企業(yè)以一種核算方法為基礎(chǔ)，同時提供另一種方法下相關(guān)的成本資料，提出將兩種方法聯(lián)合應(yīng)用使企業(yè)會計核算兼顧內(nèi)部和外部兩方面的要求，從而實現(xiàn)企業(yè)管理的最終目標，是可行和必要的。
　　2、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用設(shè)計思路
　　變動成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區(qū)別，是對固定性制造費用的處理不同，由此導(dǎo)致存貨估價、損益計算結(jié)果不同。完全成本法下，本期發(fā)生的固定性制造費用總額=期末在產(chǎn)品中的固定性制造費用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計算法下，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實質(zhì)性的差別，最終都計入了當期損益。因此，在變動成本法下可以得出以下結(jié)論:
　　本年利潤賬戶期末余額=A-B-C
　　存貨賬戶期末余額=D-B-C
　　主營業(yè)務(wù)成本賬戶本期發(fā)生額=E-(F-B-C)
　　其中，A為完全成本法下的本年利潤賬戶期末余額;B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產(chǎn)成本;C為完全成本法下期末在產(chǎn)品中的固定性制造費用;D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營業(yè)成本賬戶本期發(fā)生額;F為完全成本法下本期發(fā)生的固定性制造費用。
　　3、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬戶設(shè)置
　　一級賬戶的設(shè)置完全按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，不需新增一級賬戶，只在一級賬戶下增設(shè)需要的二級賬戶，主要設(shè)以下二級科目:制造費用-變動性制造費用;制造費用-固定性制造費用;生產(chǎn)成本-變動性制造費用;生產(chǎn)成本-固定性制造費用;庫存商品-變動性生產(chǎn)成本;庫存商品-固定性生產(chǎn)成本。
　　4、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬務(wù)處理
　　在成本的日常核算過程中，首先應(yīng)對發(fā)生的各項生產(chǎn)費用按成本性態(tài)進行分類、歸集，將生產(chǎn)費用劃分為變動費用和固定費用，由于構(gòu)成產(chǎn)品成本內(nèi)容的直接材料、直接人工屬變動成本。因此只需將當期發(fā)生的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用。日常的賬務(wù)處理程序與完全成本法完全相同，根據(jù)兩種成本計算法的內(nèi)在聯(lián)系，可以很方便的獲取企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營決策所需要的數(shù)據(jù)資料。
　　5．兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用總結(jié)
　　現(xiàn)行企業(yè)會計制度中成本項目包括直接材料、直接人工和制造費用。企業(yè)先要根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)的自身特點，將生產(chǎn)費用按其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費用應(yīng)逐項進行分解。把日常核算建立在變動成本計算的基礎(chǔ)上，對在產(chǎn)品、產(chǎn)成品賬戶均按變動成本反映，同時另設(shè)“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動成本，仍然按照原來傳統(tǒng)的成本計算方法進行歸集和分配，把廠房折舊費、保險費、租金等固定成本先計入“存貨中的固定成本”賬戶。平時根據(jù)有關(guān)記賬憑證和費用分配表，登記產(chǎn)品成本明細賬，分別歸集各品種的產(chǎn)品成本，并采用適當?shù)姆峙浞椒ǎ�分配計算這兩種產(chǎn)品的完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。但由于期初在產(chǎn)品成本和本月生產(chǎn)成本均不包括固定性制造費用，所以無論是完工產(chǎn)品成本，還是月末在產(chǎn)品成本中也都不包含固定性制造費用，固定性制造費用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產(chǎn)品之間按照分配制造費用的分配方法進行分配，如：生產(chǎn)工人工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等，分配出每種產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的固定性制造費用，然后按每種產(chǎn)品當期銷售量、期末產(chǎn)成品數(shù)量及期末在產(chǎn)品的約當產(chǎn)量比例，將“存貨中的固定成本”應(yīng)歸屬于本期已銷售產(chǎn)品的部分轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，并列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目；而其中應(yīng)歸屬于期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品部分，則仍留在這個賬戶上，其分配的結(jié)果填列在資產(chǎn)負債表上的存貨（在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）項上，使它們?nèi)园此�耗費的完全成本列示。
　　所以為了發(fā)揮變動成本法在加強企業(yè)內(nèi)部管理方面的作用，同時滿足現(xiàn)行會計制度對外報告的需要，應(yīng)將變動成本法與全部成本法結(jié)合應(yīng)用。即將日常核算建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，期末調(diào)整，使產(chǎn)品的生產(chǎn)成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對外編制會計報表的需要。這樣能實現(xiàn)企業(yè)與國家的雙盈。
　　四．變動成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用中存在的問題與改進建議及其應(yīng)遵循的原則。
　　1.存在的主要問題。
　　（1）在同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品且各月不同產(chǎn)品生產(chǎn)工時水平相差懸殊的企業(yè)中，在不同產(chǎn)品之間按照分配制造費用的分配方法對“存貨中的固定成本”進行分配，如生產(chǎn)工時等資料都是本月的發(fā)生數(shù)，而“存貨中的固定成本”卻是一個逐期的累計數(shù)，顯然按此標準進行分配不夠準確。
　　（2）在實際工作中有不少的成本、費用對業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系是比較復(fù)雜的，其成本雖然可隨產(chǎn)量的增減而成同方向變動，但其變動幅度卻不與產(chǎn)量變動幅度保持嚴格的正比例關(guān)系。這是因為這些成本同時兼有變動成本與固定成本兩種不同的性質(zhì)，稱為混合成本。
　　（3）對于某些機械化程度較高的企業(yè)，固定性制造費用中包括不少與機械使用有關(guān)的費用，例如機器設(shè)備的折舊費、租賃費和保險費等等。如果采用生產(chǎn)工人工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法分配固定性制造費用就不盡合理，所以采用機器工時比例分配法分配各種產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的固定性制造費用會更合理一些。
　　（4）由于平時核算是建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，產(chǎn)品成本以變動成本反映，如果企業(yè)以此成本為依據(jù)進行產(chǎn)品訂價應(yīng)區(qū)別對待。
　　2.改進建議。
　　（1）對于上述第一個問題，首先，可以通過以生產(chǎn)工時、生產(chǎn)工人工資等全年累計數(shù)為標準，進行分配。其次，實現(xiàn)會計電算化的單位也可以對“存貨中固定成本”按不同的車間或產(chǎn)品設(shè)置明細賬，賬內(nèi)按照費用項目設(shè)立專欄或?qū)�戶（即多欄式明細賬）分別反映各車間、產(chǎn)品品種中各項固定性制造費用的發(fā)生情況，此明細賬應(yīng)根據(jù)有關(guān)的付款憑證、轉(zhuǎn)賬憑證和前述各種費用分配表進行登記。在對“存貨中的固定成本”進行分攤時，可以分車間、產(chǎn)品進行分配，甚至可以按費用項目進行分配，以增加核算的準確性。
　　（2）對于上述第二個問題敘述的混合成本必須對其進行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡便的方法有近似分類法、比例分攤法等。
　　3．需要注意的幾項原則：
　　(1)以完全成本法為基礎(chǔ)，采用“先外后內(nèi)”的原則。即統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)首先應(yīng)滿足對外報告的法定要求，然后再考慮對內(nèi)經(jīng)營管理的需要。
　　(2)符合成本效益原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)立不以額外增加企業(yè)運行成本、過多增加會計核算人員的工作負擔(dān)為前提，而應(yīng)符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統(tǒng)框架的前提下，通過對核算帳戶的巧妙設(shè)計，利用兩種成本計算法的內(nèi)在聯(lián)系，來實現(xiàn)對內(nèi)對外的資源共享。
　　(3)簡化成本核算原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)計應(yīng)符合簡便、實用、高效原則。即在統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)下，既能滿足對外報告的要求，又能方便、快捷地提供對內(nèi)所需的資料。
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