【摘要】 隨著新會計準則尤其是公允價值計量方式在我國的逐步推廣,會計信息的不確定性日益增強,注冊會計師的審計風險也陡然增大,進而對公允價值審計的理論研究迫在眉睫。注冊會計師應在充分了解被審計單位公允價值的產生過程、關注其可能存在種種偏見的基礎上,克服自身在審計過程中產生的偏見,有效降低相關審計風險,提高會計信息質量,滿足財務報表預期使用者的決策信息要求。

　　【關鍵詞】 公允價值,風險導向審計模型,風險評估,控制測試,實質性程序

　　新企業會計準則體系的最大變化之一就是公允價值計量屬性的大量運用,財務報表的確認、計量和列報等方面均出現了與公允價值相關的要求,公允價值會計時代的到來已初露端倪。采用公允價值計量必然要求審計人員進行公允價值審計,但目前國內外會計理論和實務界對公允價值的計量和披露仍然存在很多爭議,相關的公允價值審計理論和實務也不完善,企業采用公允價值計量方法后,傳統的報表審計程序和方法就很難滿足審計的目的和要求,報表審計工作的難度必然增加,審計風險也會隨之加大。因此,如何正確地對財務報表中的公允價值部分進行審計,并盡可能地規避審計風險,是審計行業亟待解決的問題。

　　一、公允價值計量在新會計準則中的應用及審計內涵

　　(一)公允價值涵義

　　公允價值作為獨立的計量屬性,它所反映的是一種模擬的市場價格,在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價技術對缺乏有效市場的資產和負債項目的價值進行近似市場定價方式的評估,從而得到相對公允、合理的價格,以反映報表截止日各項資產和負債項目的靜態價值。與歷史成本計量相比,公允價值計量的優勢在于與投資決策的相關性更強。

　　(二)公允價值在新會計準則中的應用

　　公允價值是新企業會計準則體系的最大亮點,在新準則中,直接、間接運用公允價值計量的會計準則多達31項。其中,規定如何運用的會計準則有10項。另外,存貨準則、固定資產準則、無形資產準則、長期股權投資準則、企業年金基金準則、股份支付準則、收入準則、政府補助準則、企業合并準則等,也在某種程度上直接或間接地運用了公允價值計量屬性。

　　(三)公允價值審計

　　從公允價值審計的發展歷程來看,公允價值審計是隨著公允價值會計的發展而發展起來的,正是因為在會計計量中公允價值的大量運用,才使得審計人員在對公司業務審計時采用公允價值審計。公允價值審計主要是指注冊會計師在財務報表審計過程中,在執行了必要的審計程序的基礎上獲取充分、適當的審計證據,以確定具體的資產、負債和權益項目或交易的公允價值確認、計量(包括初始計量與后續計量)和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定并得出相應審計結論的過程。

　　二、實施公允價值審計面臨的問題

　　(一)公允價值審計的實施缺乏專門的準則作為指導

　　財政部于2006年發布的會計準則對公允價值計量和披露作出了規范和要求,但卻沒有制定公允價值的具體會計準則,關于公允價值計量與披露的規定分散于各項具體會計準則及其應用指南中,從而增大了公允價值計量和披露的復雜程度,勢必會對公允價值會計的實施帶來阻礙,進而對公允價值審計工作的開展產生較大的困擾。

　　(二)公允價值計量的主觀性較強、可操作性較差

　　從我國的現狀來看,證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都不成熟,價格難以真正反映價值,資產的公允市價難以獲得,而當市價不存在,需用未來現金流量的現值等計量技術或估值模型估計公允價值時,現階段未來現金流量及折現率的信息都很缺乏,現值的主觀估計成分偏大,會計數據的可靠性和可操作性大為減弱。

　　(三)公允價值的應用增大了注冊會計師獲取審計證據的難度

　　公允價值不僅適用于初始計量,而且適用于后續計量,而后續計量大多是在沒有發生新的交易的情況下進行的。在傳統的會計計量模式下,審計人員在取證過程中通常有固定的、確定的原始資料可循,對公允價值計量和披露的審計,卻因為計量過程中可能涉及大量的假設、估計或專業判斷而在無形中增大了審計人員獲取審計證據的難度。

　　(四)我國現有的經濟環境和資本市場的條件還在不斷完善和發展之中,無法給公允價值一個統一的標準或者評價

　　我國目前市場化程度不高,缺乏公平價格的形成機制,加之上市公司關聯交易頻繁、中介機構誠信度低、價格體系不完善等原因,無法給公允價值一個統一的標準或者評價,使公允價值審計難以切實做到有據可依。

　　(五)公允價值的應用加大了注冊會計師的審計風險

　　人的觀念、行為和會計準則本身的質量等都會影響公允價值的應用,公允價值的應用過程涉及的風險和不確定因素較多,容易引發被審計單位或第三方的錯誤和舞弊,導致財務報表的錯報。與審計按歷史成本計量和披露的會計信息相比,這顯然增加了注冊會計師的執業時間和執業成本。在審計市場競爭激烈的情況下,有一些規模較小的會計師事務所可能不得不采取縮減時間和壓低成本的做法,結果必然是增大了審計風險。

　　三、完善公允價值審計的建議

　　(一)加快公允價值會計發展

　　1.重新審視公允價值的含義。公允價值定義是否準確,直接影響到公允價值的推廣應用,是認識和解決公允價值會計審計問題的根本。應從公允價值的本質出發,立足于其在實務中的確認和運用范圍,充分借鑒國際上先進的研究成果,從交易主體、交易市場、交易時間等方面重新思考公允價值應有的含義,促進公允價值會計理論、準則和實務的發展。

　　認真研究現值技術,逐步發展完善現值計量方法。當不存在公平市價時,現值技術是估計公允價值的重要方法。應認真研究并借鑒國外先進的研究成果,同時要結合我國國情,在實踐中不斷地改進、發展、完善現值技術,提高現值的可靠性,構建適合我國情況的數學模型和相關參數,使其更為科學和實用。

　　劃分公允價值層級。借鑒美國財務會計準則委員會對公允價值劃分層級的做法,在會計準則中劃分公允價值計量級次,按照不同級別進行計量和披露,增強公允價值計量整體的可靠性。 制定單獨的公允價值計量與披露的會計準則。統一的公允價值計量與披露的會計準則不僅有助于提高公允價值計量與披露的實務操作性,也將為注冊會計師更好地開展公允價值審計工作提供依據。

　　加強教育,努力提高我國會計人員的職業道德水平和專業素質。

　　(二)完善公允價值計量和披露的審計準則

　　1.在公允價值計量和披露的審計準則中增加控制測試的內容。貫徹實施新會計準則體系的各個環節、各個方面,都與企業內部控制制度息息相關。一套設計嚴謹、科學健全的內部控制制度的有效執行,是規范公允價值計量和披露的會計行為,降低其隨意性,提高會計信息質量的可靠性和相關性的重要保障。因此,注冊會計師在進行公允價值計量和披露的審計中,應當高度重視控制測試。

　　在公允價值計量和披露的審計準則中增加公允價值披露的審計。由于公允價值計量的諸多不確定性,公允價值相關信息的充分披露對投資者而言就顯得尤為重要,因此,審計準則的相關制定部門應盡快完善審計準則,增加對公允價值披露的審計內容,以增強該準則對實踐的指導作用。

　　在公允價值計量和披露的審計準則或指南中明確公允價值評價標準,增強操作性。由于被審計單位管理部門在進行公允價值計量和披露的過程中可能涉及大量的主觀判斷,因此,公允價值計量和披露的審計準則或指南中,應明確闡述注冊會計師對公允價值的評價標準,就其如何在審計過程中把握這種不確定性進行詳細說明,明確公允價值評價標準,減少審計風險。

　　(三)建立與公允價值相適應的市場環境,構建有效的市場信息平臺

　　完整的市場價格體系是實行公允價值的重要前提。我國現階段許多要素市場正處于發展與培育階段,公允價值計量所依存的市場環境并不完善。當務之急是反對壟斷經營,積極培育各級市場,使資源能夠在市場上有效流動,創造公平、自由、活躍的市場環境,加快建立與市場經濟發展程度相適應的全國性和區域性行業價格信息披露平臺,大力推進信息資源公開化,提供充分的要素市場信息,及時提供參考依據,在方便企業財務人員的同時,也使公允價值審計有據可依。

　　(四)增強審計獨立性,提高審計質量

　　改革現行的審計委托模式,由有關企業監管部門組織設立審計管理委員會,建立會計師事務所數據庫,所有需要審計的企業按資產總額的一定比例,每年定期向審計管理委員會交納審計費,由審計管理委員會結合事務所的規模、信譽度及相關資質,采取招投標的方式代為聘任會計師事務所,并最終與事務所結算審計費用,由此隔斷注冊會計師與被審計單位的經濟聯系,提高審計質量。

　　(五)加強培訓,培養高素質的復合型審計人才

　　1.加強職業道德教育,提高專業勝任能力。提高審計人員的素質是保證公允價值審計質量的有效途徑,可以通過加強教育與宣傳,使注冊會計師增強誠信認識,珍視良好職業形象,提升職業道德水平,保持職業良知,并加強業務培訓,熟悉并掌握公允價值計量模式及相關的估值方法,提高職業判斷能力,提高綜合分析與實戰能力,培養高素質的復合型審計人才。

　　增強審計人員的風險意識,保持職業懷疑精神。公允價值應用的復雜性和不確定性因素容易引起和誘發被審計單位的錯誤和舞弊,加大了注冊會計師的職業成本和審計風險。這就要求注冊會計師在審計過程中全面考慮企業的戰略風險和經營風險,保持職業懷疑精神,合理配置審計資源,降低審計成本,防范審計風險。

　　(六)探索有利于提高公允價值審計質量的新思路

　　1.探索強化審計工作底稿三級復核制度,明確各級復核人員的責任,避免復核流于形式,提高復核質量,保證公允價值審計結論的正確性。

　　改變審計思路,克服就賬審賬的局限性。由于公允價值計量的復雜性,如果僅審查賬目資料,可能很難發現被審計單位存在的違規問題。審計人員應不拘泥于賬目資料,適時轉變審計思路,多角度思考問題,由查賬師逐步升級為審計分析師。

　　嘗試在審計報告中增加專門段落或特別表述,用來評價被審計單位管理部門公允價值計量和披露與準則或相關制度的符合情況。

　　四、風險導向審計方法下公允價值審計程序

　　財政部2006年發布的中國注冊會計師執業準則體系提出了風險導向審計的要求。注冊會計師在審計過程中應更新審計理念,不斷增強風險意識,運用恰當的風險審計方法和程序。

　　風險導向審計數學模型:

　　審計風險=重大錯報風險×檢查風險

　　重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險又分為兩個層次:財務報表層次和認定層次重大錯報風險;檢查風險是指某一認定存在錯報,該錯報單獨或連同其他錯報是重大的,但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執行的有效性。

　　在既定的審計風險水平下,可接受的檢查風險與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。評估的重大錯報風險越低,可接受的檢查風險越高;評估的重大錯報風險越高,可接受的檢查風險越低,這時就要求注冊會計師設計和實施更多的審計程序,降低檢查風險,從而將審計風險控制在可接受的范圍內。

　　審計準則規定,注冊會計師必須實施風險評估程序,以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。

　　(一)風險評估

　　注冊會計師在進行與公允價值計量和披露有關的審計時,應當考慮與公允價值計量相關的不確定因素的影響,并了解被審計單位公允價值計量和披露的程序以及相關的控制活動,以識別和評估認定層次的重大錯報風險,并根據風險評估結果來設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。

　　1.考慮與公允價值計量相關的不確定因素

　　公允價值的特性決定了其計量過程中將會涉及大量的不確定因素,尤其是當市價不存在、需要用未來現金流量的現值等計量技術和估值模型估計公允價值時更是如此。這些與公允價值計量相關的不確定因素可能會影響公允價值計量的可靠性,因此,注冊會計師在進行審計時應充分考慮相關的不確定因素。 了解被審計單位公允價值計量和披露程序及相關控制活動

　　被審計單位管理層的責任是按照適用的會計準則和相關會計制度的規定,對公允價值的計量和披露作出管理層認定。為了履行這一責任,被審計單位的管理部門應建立針對公允價值計量和披露的程序及相關控制活動,這也是保證公允價值計量適當性和披露充分性的重要基礎。而注冊會計師對被審計單位公允價值計量和披露程序以及相關的控制活動的了解,將有助于其在認定層次識別和評估重大錯報風險時,進一步設計和實施審計程序。

　　3.識別和評估重大錯報風險

　　(1)識別和評估重大錯報風險的審計程序。運用各項風險評估程序,在考慮與公允價值計量相關的不確定因素、了解被審計單位確定公允價值計量和披露的程序及相關控制活動的整個過程中識別風險,并考慮與公允價值計量和披露有關的各類交易、賬戶余額、列報。將識別的風險與認定層次可能發生的錯報領域相聯系。考慮識別的風險是否重大,即風險造成后果的嚴重程度。

　　(2)考慮控制對評估認定層次重大錯報風險的影晌。注冊會計師在評估重大錯報發生的可能性時,除了考慮可能的風險外,還應考慮控制對風險的抵消和遏制作用。有效的控制將會減少錯報發生的可能性,而缺乏控制或控制不當,錯報就會由可能變成現實。此外,由于內部控制的固有局限性,無論其如何設計和執行,只能對財務報告的可靠性提供合理的保證。因此,注冊會計師在評估重大錯報風險時,不僅要考慮控制在防止或發現并糾正認定中錯報的作用,還應當考慮控制的固有局限性。

　　(3)考慮特別風險。日常的、簡單的、經正規處理的交易不太可能產生特別風險,特別風險通常與重大的非常規交易和判斷事項有關。而需要運用復雜估值技術確定的公允價值計量,可能涉及大量的會計估計和判斷,因此與公允價值計量和披露有關的錯報風險很可能構成特別風險,需要引起注冊會計師的高度重視。

　　對風險評估的修正

　　評估重大錯報風險是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程,貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估可能隨著不斷獲取審計證據而作出相應的變化。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據與初始評估獲取的審計證據相矛盾,注冊會計師應修正風險評估結果,并相應修改原計劃實施的審計程序的性質、時間和范圍。

　　(二)利用專家的工作

　　由于公允價值計量可能涉及復雜的專業技術,注冊會計師應充分考慮本身具有的專業技能、經驗,以及時間要求、成本等因素,決定是否有必要利用專家進行公允價值的審計工作。如果決定利用專家的工作,注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據,以證明專家的工作可以滿足審計的需要。

　　1.評估專家的專業素質和獨立性

　　注冊會計師如果決定利用專家的工作,應當對所利用的專家是否具備進行公允價值估價的專業素質和獨立性作出評估。例如:鑒于資產、負債或具有所有者權益特征的特定項目公允價值計量的復雜性,被審計單位也可能聘請或雇用估值專家。因此注冊會計師如果決定在審計中利用專家的工作,就需要充分考慮專家與被審計單位的關系,防止自我評價的情況出現。

　　了解專家已經或將要開展的工作

　　在注冊會計師完成對專家的專業素質和獨立性的評估后,還需要對專家已經或將要開展的工作有所了解。如果注冊會計師對專家所進行的工作沒有足夠的了解,就不能對專家的工作成果作出恰當的評價,從而也無法控制審計風險。審計人員可通過閱讀專家的估價報告和專業文獻、與專家充分溝通等方法了解專家的工作。

　　利用專家的估值結果

　　當注冊會計師決定使用專家的估值結果時,應當按照《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》的規定,評價專家工作的結果作為審計證據的適當性。

　　(三)控制測試

　　1.控制測試的要求

　　控制測試作為進一步審計程序的類型之一,并非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時,注冊會計師應當實施控制測試:(1)在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行是有效的;(2)僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

　　注冊會計師通過實施風險評估程序,可能發現與公允價值計量和披露相關的某項控制的設計是合理的,同時該控制也得到了執行。在這種情況下,出于成本效益的考慮,注冊會計師可能預期;如果相關控制在不同時點都得到了一貫執行,與該項控制有關的財務報表認定發生錯報的可能性就不會很大,也就不需要實施很多的實質性程序。因此,只有認為與公允價值計量或披露相關的控制設計合理、能夠防止或發現并糾正認定層次的重大錯報時,注冊會計師才有必要對該控制運行的有效性實施測試。

　　如果認為僅實施實質性程序獲取的審計證據無法將公允價值認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平,注冊會計師應當實施相關的控制測試,以獲取控制運行有效性的審計證據。在這種情況下,就必須實施控制測試,且這種測試不再是僅僅出于成本效益的考慮,而是必須獲取的一類審計證據。

　　測試控制運行的有效性

　　控制運行有效性強調的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執行。注冊會計師在測試與公允價值計量和披露相關的控制運行的有效性時,應當采用詢問、觀察、檢查、穿行測試、重新執行等審計方法,從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據:(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運行的;(2)控制由誰來執行;(3)控制是否得到一貫執行;(4)控制以何種方式運行,如人工控制或自動化控制。

　　(四)實質性測試

　　1.判斷是否存在活躍市場。注冊會計師判斷該市場是否是活躍市場的依據是該市場是否同時具有下列三個特征: (1)交易對象具有同質性;(2)可隨時找到自愿交易的買方和賣方;(3)市場價格信息是公開的。如果涉及公允價值計量的資產和負債項目存在活躍市場,則活躍市場中的報價是其公允價值的最佳證據。

　　如果涉及公允價值計量的資產和負債項目不存在活躍市場時,則需要采用估值技術或方法來確定公允價值。如果被審計單位采用估值技術或方法來確定公允價值,注冊會計師需要對管理部門的重要假設和估計、估值模型以及基礎數據進行測試。 測試管理部門的重要假設和估計、估值模型以及基礎數據

　　注冊會計師應當考慮管理部門以前期間使用的估值技術和假設,并將前期確定的公允價值計量結果與本期可取得的實際結果進行比較,以確定被審計單位管理部門公允價值計量過程的可靠性。注冊會計師對管理部門確定公允價值過程可靠性的了解,是支持公允價值計量結果的重要因素,并進一步影響審計程序的性質、時間和范圍。

　　(1)測試管理部門的重要假設和估計。假設和估計是許多估值方法不可分割的內在組成部分。在對公允價值進行計量的過程中,被審計單位管理層需要作出一些假設,這些假設和估計可能對公允價值的計量產生重大影響。

　　被審計單位管理層有責任識別構成公允價值計量基礎、能顯著地影響公允價值計量的重大假設和估計,注冊會計師在重點關注這些重大假設和估計的同時還應要求被審計單位管理層提供支持其識別構成公允價值計量基礎的重大假設和估計的相關證據。

　　注冊會計師應當從個別和整體的角度評估公允價值計量所依據的假設和估計是否合理,是否符合實際,只有當假設和估計具有相關性、可靠性、中立性、可理解性和完整性時,才能為公允價值的計量和披露提供合理的基礎。

　　(2)測試管理部門的估值模型。對被審計單位使用估值模型進行公允價值計量的項目,注冊會計師首先應當確定其所使用的模型是否適當;其次確定被審計單位所使用的市場變量和假設是否合理,是否有恰當的支持,以及所使用的市場變量和假設是否被一致地應用,新發生的條件是否為正在使用的市場變量和假設的變動提供了理由。

　　注冊會計師在測試管理部門的估值模型時,需要相當的專業判斷,因此,在評估估值模型時可能需要利用專家的工作。

　　(3)測試基礎數據。被審計單位管理部門或專家在計量某些項目的公允價值時,需要利用相應的基礎數據。注冊會計師應當針對形成公允價值計量和披露的數據實施審計程序,評價公允價值計量所依據的數據是否準確、完整和相關。

　　對公允價值進行獨立估值

　　對于涉及公允價值計量的重要的資產和負債項目,注冊會計師在審計中應當考慮對公允價值進行獨立估值,注冊會計師可以利用專家或其他第三方的模型等進行獨立估值,也可以利用自己開發的模型進行獨立估值,以印證被審計單位的公允價值計量結果。

　　考慮期后事項

　　由于作為主要審計對象的財務報表,其編制基礎不過是對持續經營活動的一種人為劃分,注冊會計師除了對所審會計年度內發生的交易和事項實施必要的審計程序外,還應當考慮期后事項對財務報表中公允價值計量和披露的影響。資產負債表日至在審計工作完成之前發生的期后事項,可以為管理層作出的公允價值計量和披露提供適當的審計證據。

　　對公允價值披露的測試

　　對公允價值相關信息的充分披露,有利于投資者判斷投資風險,對于審計中的風險控制而言,也是重要的一環。注冊會計師在完成了對公允價值計量的實質性測試以后,還應當對公允價值的披露實施相應的審計程序。被審計單位適用的會計準則和相關會計制度對公允價值披露作出的規定,是判斷公允價值是否充分披露的依據。估值技術對估值假設具有重大敏感性的,被審計單位應當披露這一事實并改變估值假設可能產生的影響。

　　(五)評價審計證據

　　注冊會計師在最終評價財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定時,應當評價獲取審計證據的充分性和適當性,及其與執行其他審計程序獲取的審計證據的一致性。由于公允價值計量的復雜性,注冊會計師在評價與公允價值計量和披露相關的審計證據時,需要運用較多的職業判斷。

　　【參考文獻】

　　[1] 財政部.企業會計準則[S].2006.

　　財政部.中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計[S]. 2006.

　　中國注冊會計師考試《審計》教材,2009.