利用外資促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是我國一項(xiàng)長期的戰(zhàn)略決策。改革開放以來,我國把國際金融組織和外國政府貸款作為對外開放、利用外資的重要組成部分,取得了很大的成績,有力地促進(jìn)了我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會事業(yè)的發(fā)展，外資審計(jì)已經(jīng)成為國家外資管理體系中的重要組成部分。外資審計(jì)發(fā)展到今天，應(yīng)徹底轉(zhuǎn)變公證審計(jì)方式，更好地履行外資審計(jì)法定職責(zé)，成為效益審計(jì)的先行者和排頭兵。本文擬從外資審計(jì)的演變過程研究和取得的審計(jì)成效中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，對外資審計(jì)的發(fā)展提出一些粗線的看法。

　　《審計(jì)與理財(cái)》是廣大審計(jì)人員、財(cái)經(jīng)院校師生及行政和企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)會和從事經(jīng)濟(jì)管理、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)研究等廣大讀者了解審計(jì)信息，交流審計(jì)與理財(cái)工作經(jīng)驗(yàn)以及探討審計(jì)和理財(cái)理論的園地，增長知識的良師益友。獲得第二、三、四屆華東地區(qū)優(yōu)秀期刊。

　　與我國對外開放和利用外資的進(jìn)程相對應(yīng)，外資審計(jì)從審計(jì)公證聯(lián)合國、世界銀行等國際組織和外國政府貸援款項(xiàng)目的年報(bào)起步，逐步擴(kuò)展到了審計(jì)外國政府貸援款項(xiàng)目和國外商業(yè)貸款項(xiàng)目，近幾年還拓展了外資利用的效益審計(jì)，已經(jīng)成為國家外資管理體系中的重要組成部分，有力地推動了各級政府及其主管部門和項(xiàng)目執(zhí)行單位貫徹落實(shí)改革開放的基本國策，積極、合理、有效的利用外資。

　　劉家義審計(jì)長指出，全球性金融危機(jī)對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了危害，但如果我們把握得好，各種政策措施得當(dāng)，中國可以化“危”為“機(jī)”，成為除美國之外的次贏家。審計(jì)是國家治理的重要組成部分，要充分發(fā)揮審計(jì)保障國家經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展的“免疫系統(tǒng)”功能。本文擬從外資審計(jì)的演變過程和取得的成效中，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，對外資審計(jì)的發(fā)展提出一些粗線的看法。

　　一、我國外資審計(jì)的演變過程

　　(一)我國利用外資的實(shí)際需要催生了外資審計(jì)。我國利用外資初期主要是利用國外貸款援款。國外貸援款項(xiàng)目是國際組織、國際金融機(jī)構(gòu)、外國政府及其機(jī)構(gòu)，向我國政府金融機(jī)構(gòu)及其部門提供的貸款、援款及贈款項(xiàng)目，向我國金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)單位提供的、由我國政府及其部門擔(dān)保的貸款項(xiàng)目，向受我國政府委托管理有關(guān)基金、資金的社會團(tuán)體提供的援助和貸款項(xiàng)目，以及其他國外貸款項(xiàng)目。國外貸援款機(jī)構(gòu)要求，接收國外貸援款的中方機(jī)構(gòu)在項(xiàng)目建設(shè)期的每個會計(jì)年度結(jié)束后的規(guī)定期限內(nèi)，向其提供經(jīng)過審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。從國家利用外資的實(shí)際需要出發(fā), 1984年5月審計(jì)署成立外資運(yùn)用審計(jì)司，開始承擔(dān)對國際金融組織和外國政府貸款項(xiàng)目的對外審計(jì)公證業(yè)務(wù)。

　　(二)審計(jì)法確立了貸援款審計(jì)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。1994年8月31日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第九次會議通過的《中華人民共和國審計(jì)法》第25條(修訂后的審計(jì)法為第24條)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對國際組織和外國政府援助、貸款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，確定了審計(jì)機(jī)關(guān)開展外資審計(jì)的職責(zé)和法律地位。外資公證審計(jì)初期，為了維護(hù)我國利用外資形象和信譽(yù)，我們按照“內(nèi)外有別”的原則，對重大問題和對外報(bào)告實(shí)行內(nèi)外兩個報(bào)告的做法，比較注意將問題消化在內(nèi)部。隨著利用外資領(lǐng)域的一些重大問題暴露，世行、亞行等國際組織對國家審計(jì)的公正性和獨(dú)立性產(chǎn)生質(zhì)疑，加強(qiáng)了對項(xiàng)目的檢查。外資審計(jì)感受的外部壓力增大，從內(nèi)部也意識到了極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從1998年開始，審計(jì)署下發(fā)了一系列文件，要求“依法審計(jì)，客觀公正，如實(shí)披露，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)”，改變傳統(tǒng)的內(nèi)外兩個報(bào)告的做法，合二為一，對內(nèi)對外統(tǒng)一為一個報(bào)告(代審計(jì)意見書)。此外，審計(jì)署外資司開發(fā)的《外資審計(jì)管理平臺》和《外資審計(jì)作業(yè)平臺》的推廣應(yīng)用，從技術(shù)手段上規(guī)范了審計(jì)操作程序，一定程度上降低了審計(jì)中錯誤出現(xiàn)的概率。

　　(三)對外債項(xiàng)目和中外合資合作經(jīng)營企業(yè)展開審計(jì)和調(diào)查。根據(jù)審計(jì)法第2條的規(guī)定，國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財(cái)政收支，國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支都應(yīng)接受審計(jì)監(jiān)督。所有政府部門、國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織采取直接或間接方式利用的外資都應(yīng)屬于外資審計(jì)的范圍。為此，各級審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行了外債項(xiàng)目的審計(jì)調(diào)查，并開展了對部分中外合資合作經(jīng)營企業(yè)的審計(jì)。但是，對中外合資合作經(jīng)營企業(yè)的審計(jì)因與企業(yè)、事業(yè)和投資審計(jì)的職能和項(xiàng)目交叉重復(fù)等原因，未納入常規(guī)外資審計(jì)計(jì)劃。

　　(四)外資公證審計(jì)方式轉(zhuǎn)變。2004年，審計(jì)署國外貸援款項(xiàng)目審計(jì)服務(wù)中心正式組建。它的作用主要體現(xiàn)在兩個方面：第一，是使政府外資審計(jì)部門更好地履行法定職責(zé)。對國際組織和外國政府援助、貸款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，是《審計(jì)法》對政府審計(jì)機(jī)關(guān)外資審計(jì)職能的規(guī)定。而對國外貸援款項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該是真實(shí)、合法、效益。所以，過去政府審計(jì)機(jī)關(guān)從事公證審計(jì)是履行法定職責(zé)之外的一項(xiàng)附加職能。但是，中國政府審計(jì)機(jī)關(guān)對世界銀行提供公證審計(jì)服務(wù)有利于保障我國外資的利用。但是法律賦予外資審計(jì)的職責(zé)主要不是對外提供公證，而是對國外貸援款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。國家審計(jì)機(jī)關(guān)每年出具數(shù)百份的對外公證審計(jì)報(bào)告，牽涉了大量的精力，對真實(shí)、合法、效益這方面的審計(jì)工作受到了較大影響。所以，為了更好地履行法律賦予外資審計(jì)的職責(zé)，必須從這種繁瑣的對外公證審計(jì)中解脫出來。第二，是為了回避政府審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。由中國政府審計(jì)機(jī)關(guān)直接對國外貸援款機(jī)構(gòu)提供公證性的審計(jì)報(bào)告，這樣就把政府審計(jì)機(jī)構(gòu)直接擺在第一線。一些項(xiàng)目執(zhí)行中不真實(shí)、不合規(guī)、不合法的現(xiàn)象，不一定對外如實(shí)披露了，這就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果這種風(fēng)險(xiǎn)被公開化，就會嚴(yán)重?fù)p害中國政府審計(jì)的形象和聲譽(yù)。成立一個事業(yè)單位，作為一個獨(dú)立法人機(jī)構(gòu)，對外單獨(dú)出具公證審計(jì)報(bào)告，承擔(dān)法律責(zé)任，這樣政府審計(jì)機(jī)關(guān)就有了一個緩沖的余地。外資審計(jì)服務(wù)中心的組建，為外資審計(jì)今后在更廣、更深的程度開展工作打下了一個很好的基礎(chǔ)。

　　(五)外資審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變。

　　在完成公證審計(jì)任務(wù)的同時，外資審計(jì)還逐步開展了多項(xiàng)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，如2002年和2003年開展的政府外債管理和使用情況審計(jì)調(diào)查，2004年開展的政府外債鐵路項(xiàng)目設(shè)備效益審計(jì)和世行貸款科技項(xiàng)目終期審計(jì)，2005年開展的國外無償援助項(xiàng)目審計(jì)調(diào)查，2006年開展的世亞行貸款項(xiàng)目的效益專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等，經(jīng)過幾年的實(shí)踐，逐步探索出了一套外資效益審計(jì)的路子。2009年，劉家義審計(jì)長在全國外資審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)班上的講話中提出，要緊緊圍繞促進(jìn)積極、合理、有效利用外資的目標(biāo)開展外資審計(jì)工作。外資審計(jì)要積極和全面推進(jìn)績效審計(jì)。外資審計(jì)要在出具公證審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，把更多的精力放在資金使用的效益、效率和效果方面，關(guān)注它產(chǎn)生的社會效果及其對資源、環(huán)境等方面的影響，還要注重查處資金管理使用過程中有沒有重大違法違規(guī)和損失浪費(fèi)問題。按照這一目標(biāo)，近3年，特別是審計(jì)署去年開展的環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域政府外債項(xiàng)目績效審計(jì)，取得了比較明顯的成效。

　　二、外資審計(jì)取得的成效

　　(一)向國際金融組織、外國政府提供公證審計(jì)報(bào)告，為各類項(xiàng)目執(zhí)行單位順利地向國際組織和其他國外貸款組織提取所借貸款提供了保障。世界銀行和亞洲開發(fā)銀行等國際投資者在融資談判階段堅(jiān)持要求,受資方必須承諾在項(xiàng)目建設(shè)期按時提供經(jīng)由審計(jì)師公證的年度財(cái)務(wù)報(bào)告,否則不予貸款;項(xiàng)目開工后如不能收到合格的審計(jì)公證報(bào)告,就停止支付各項(xiàng)貸款。我國審計(jì)機(jī)關(guān)開展利用外資項(xiàng)目審計(jì)以來,每年對所有在建的國際組織貸款和援助項(xiàng)目的年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)公證,及時建議項(xiàng)目執(zhí)行單位調(diào)整或糾正審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題,避免了重大財(cái)務(wù)信息的漏報(bào)或誤報(bào),有效地提高了這些財(cái)務(wù)報(bào)告和有關(guān)會計(jì)記錄的真實(shí)性和可靠性,既為項(xiàng)目管理部門機(jī)構(gòu)、各級政府主管部門和國內(nèi)外投資者提供了可靠、有用的財(cái)務(wù)信息和決策依據(jù),也有效地維護(hù)了我國利用外資的國際信譽(yù),為各類項(xiàng)目執(zhí)行單位順利地向國際組織和其他國外貸款組織提取所借貸款提供了保障。

　　(二)依法查處違法違紀(jì)行為和事項(xiàng),維護(hù)國家外資管理法規(guī)的嚴(yán)肅性,維護(hù)了中外投資者的合法權(quán)益。各級審計(jì)機(jī)關(guān)按照國家財(cái)經(jīng)法規(guī)、外資管理法規(guī)制度以及貸款協(xié)議進(jìn)行審計(jì)。對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的弄虛作假、擠占挪用項(xiàng)目資金、私自買賣外匯等違法違規(guī)行為,以及國外貸款機(jī)構(gòu)違反貸款協(xié)議的過分要求,及時予以制止;堅(jiān)持不糾正的,依法予以揭露和處理,從而保障了國家法規(guī)制度和利用外資項(xiàng)目協(xié)議、合同的貫徹落實(shí),維護(hù)了國家在利用外資領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)秩序。同時,促進(jìn)了我國政府在利用外資方面實(shí)行的平等互利和效益原則的落實(shí),保護(hù)了中外投資者的合法權(quán)益,改善了我國利用外資環(huán)境,增強(qiáng)了國外投資者對中國投資的信心。

　　(三)督促項(xiàng)目單位建立健全內(nèi)部控制制度，促進(jìn)提高利用外資項(xiàng)目的管理水平。對外資項(xiàng)目內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度的健全性和有效性教訓(xùn)測評,是外資審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。通過審查評價(jià),發(fā)現(xiàn)和揭示項(xiàng)目執(zhí)行單位在財(cái)務(wù)管理、采購管理、物資管理、施工管理、質(zhì)量管理和成本控制等方面存在的薄弱環(huán)節(jié),分析原因,提出改進(jìn)建議,促使項(xiàng)目執(zhí)行單位健全內(nèi)部控制制度,加強(qiáng)項(xiàng)目管理,嚴(yán)格控制項(xiàng)目執(zhí)行的進(jìn)度、成本和質(zhì)量,提高項(xiàng)目建設(shè)的效率。對法規(guī)制度不適用或不完善所造成的管理問題,以及影響宏觀管理效率的傾向性問題,審計(jì)機(jī)關(guān)則通過審計(jì)意見書或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)報(bào)告,向項(xiàng)目執(zhí)行單位的行業(yè)主管部門、各級人民政府等,提出改進(jìn)宏觀管理的建議,促使我國利用外資管理體制不斷完善。

　　(四)積極開展外資項(xiàng)目績效審計(jì)，促進(jìn)提高外資利用效益。實(shí)現(xiàn)利用外資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益和整體效益,推動我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變,促使國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展,是我國利用外資的目的所在,也是防范金融風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的根本途徑。審計(jì)利用外資項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性或合法性,最終都以促進(jìn)提高外資利用效益為著眼點(diǎn)。通過審計(jì),發(fā)現(xiàn)影響實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目效益的障礙,分析評價(jià)排除障礙的途徑,向政府主管部門及時反映項(xiàng)目資本金不到位、配套資金不足、基礎(chǔ)設(shè)施不配套等阻礙項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營的外部條件問題,提出減少損失浪費(fèi)、挖掘提高項(xiàng)目效益內(nèi)在潛力和增強(qiáng)外債償還能力的審計(jì)建議。審計(jì)機(jī)關(guān)還通過綜合分析和揭示外資運(yùn)用領(lǐng)域具有普遍性和傾向性問題,向各級政府、主管部門提出提高外資使用效益等方面的建議,為各級政府積極、合理、有效利用外資,促進(jìn)實(shí)現(xiàn)利用外資項(xiàng)目的整體效益,加強(qiáng)對外資運(yùn)用的宏觀調(diào)控,發(fā)揮了積極作用。

　　三、外資審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)

　　(一)必須毫不動搖地繼續(xù)堅(jiān)持“內(nèi)外合一、如實(shí)披露”原則。對國外貸援款項(xiàng)目的審計(jì)，既是審計(jì)機(jī)關(guān)履行法定監(jiān)督職責(zé)的需要，也是為了滿足對國外貸援款機(jī)構(gòu)進(jìn)行公證的需要。國外貸援款項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告必須做到“內(nèi)外合一、如實(shí)披露”，這是審計(jì)機(jī)關(guān)多年來一貫堅(jiān)持的原則。對國外貸援款項(xiàng)目審計(jì)發(fā)現(xiàn)的會計(jì)報(bào)表不公允、因被審計(jì)事項(xiàng)本身或?qū)徲?jì)范圍受到限制等造成的不確定、與國家法規(guī)和項(xiàng)目協(xié)議不一致以及項(xiàng)目管理方面的問題，包括所有這些方面的重大問題，必須在審計(jì)報(bào)告中如實(shí)披露，不允許只是部分披露或拖延披露，更不能采取對內(nèi)對外或?qū)ι蠈ο聝商讓徲?jì)報(bào)告的方式，問題披露只對內(nèi)不對外或只對下不對上。十幾年來外資審計(jì)實(shí)踐證明,外資審計(jì)在加大監(jiān)督力度、如實(shí)披露問題上狠下功夫,不僅沒有造成負(fù)面影響和混亂局面,相反,還得到了世界銀行等國際金融組織的充分肯定,更促進(jìn)了地方各級政府和國務(wù)院有關(guān)部門對外資運(yùn)用的管理,出現(xiàn)了“雙贏”的局面。

　　(二)事中審計(jì)應(yīng)成為外資審計(jì)的重點(diǎn)監(jiān)督環(huán)節(jié)。外資項(xiàng)目一般都是國內(nèi)先用款后提款報(bào)賬，項(xiàng)目實(shí)施單位的提款報(bào)賬申請過程，往往是一個時期項(xiàng)目實(shí)施情況的集中體現(xiàn)。項(xiàng)目實(shí)施單位及其項(xiàng)目實(shí)施存在的問題，也集中體現(xiàn)在提款報(bào)賬申請資料不能真實(shí)反映項(xiàng)目實(shí)際實(shí)施情況。年報(bào)審計(jì)只是一種事后審計(jì)，我們審核的提款報(bào)賬資料，往往符合貸款協(xié)定及相關(guān)要求，如果不能剝開這些偽裝，項(xiàng)目單位違反貸款協(xié)定或擠占挪用資金等問題就會被掩蓋，審計(jì)就留下較大風(fēng)險(xiǎn)。僅通過事后審計(jì)要發(fā)現(xiàn)問題，往往需要花費(fèi)大量時間做大量堅(jiān)苦細(xì)致的工作，也不利于審計(jì)整改意見的執(zhí)行。因此，必須在項(xiàng)目實(shí)施期間及時介入，實(shí)施事中審計(jì)，才能及時發(fā)現(xiàn)和糾正問題，使得報(bào)賬申請得以審簽后順利提款，防止損失浪費(fèi)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高項(xiàng)目效益。

　　(三)外資審計(jì)要積極和全面推進(jìn)績效審計(jì)。公證審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)法定職責(zé)之外的一項(xiàng)附加職能。對國際組織和外國政府援助、貸款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，才是《審計(jì)法》對政府審計(jì)機(jī)關(guān)外資審計(jì)職能的規(guī)定。而對國外貸援款項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該是真實(shí)、合法、效益。所以，外資審計(jì)的發(fā)展方向必須是對外資使用的效益、效率和效果進(jìn)行審計(jì)，關(guān)注它產(chǎn)生的社會效果及其對資源、環(huán)境等方面的影響，還要注重查處資金管理使用過程中有沒有重大違法違規(guī)和損失浪費(fèi)問題，要從更高的層次分析審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的體制、制度和政策方面的共性問題，提出有建設(shè)性的審計(jì)建議。