信息系統(tǒng)審計是審計的重要部分，尤其一些依賴信息系統(tǒng)進(jìn)行日常會計處理的企業(yè)，信息系統(tǒng)的審計就更為關(guān)鍵，本文就信息系統(tǒng)審計的特點(diǎn)、信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的國內(nèi)外發(fā)展現(xiàn)狀以及在我國的發(fā)展策略作一探討。

　　《南京審計學(xué)院學(xué)報》是由南京審計學(xué)院主辦的學(xué)術(shù)期刊，2004年2月正式創(chuàng)刊并公開發(fā)行，季刊，刊號為CN32-1724/F，大16開本，112頁。

　　一、計算機(jī)審計與信息系統(tǒng)審計

　　目前，我國出臺的計算機(jī)輔助審計規(guī)范有 7項，信息系統(tǒng)審計方面的規(guī)范卻較少。 若要促進(jìn)信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的建設(shè)，區(qū)分計算機(jī)審計與信息系統(tǒng)審計就十分必要，這將有助于消除我國學(xué)術(shù)研究中兩者混淆不清的情況。 日本會計檢察院計算機(jī)中心認(rèn)為，計算機(jī)審計包括兩個方面：一是對計算機(jī)系統(tǒng)本身的審計，如系統(tǒng)安裝、使用成本，系統(tǒng)和數(shù)據(jù)、硬件和系統(tǒng)環(huán)境的審計;二是計算機(jī)輔助審計，包括用計算機(jī)手段進(jìn)行傳統(tǒng)審計，用計算機(jī)建立一個審計數(shù)據(jù)庫，幫助專業(yè)部門進(jìn)行審計[4]。 根據(jù)2010年修訂的《中華人民共和國審計法實(shí)施條例》和 2001年發(fā)布的《國務(wù)院辦公廳關(guān)于利用計算機(jī)信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》，計算機(jī)審計包括對計算機(jī)管理的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查及對管理數(shù)據(jù)的計算機(jī)進(jìn)行檢查兩個方面[5]。 我國學(xué)者李學(xué)柔與秦榮生在《國際審計》一書中，對計算機(jī)審計的特性表述為：“一是對執(zhí)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計處理的計算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行審計，即計算機(jī)系統(tǒng)作為審計的對象;二是利用計算機(jī)輔助審計，即計算機(jī)作為審計的工具。”[6]筆者認(rèn)同上述關(guān)于計算機(jī)審計內(nèi)涵的論述，并認(rèn)為計算機(jī)審計向兩個方向發(fā)展：其一是信息系統(tǒng)審計方向，其二是計算機(jī)輔助審計方向。

　　當(dāng)前，國內(nèi)外學(xué)者對信息系統(tǒng)審計的界定不盡一致，主流的觀點(diǎn)有：Ron Weber于 1999年提出，“信息系統(tǒng)審計是一個獲取并評價證據(jù)，以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率地利用組織的資源并有效地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程”[7];日本通產(chǎn)省情報協(xié)會于 1996年對信息系統(tǒng)審計的定義是“為了信息系統(tǒng)的安全、可靠與有效，由獨(dú)立于審計對象的信息系統(tǒng)審計師，以第三方的客觀立場對以計算機(jī)為核心的信息系統(tǒng)進(jìn)行綜合的檢查與評價，向信息系統(tǒng)審計對象的最高領(lǐng)導(dǎo)，提出問題與建議的一連串的活動”[7]。 信息系統(tǒng)是由計算機(jī)硬件、網(wǎng)絡(luò)與通訊設(shè)備、計算機(jī)軟件、信息資源、信息用戶和規(guī)章協(xié)議組成的，以處理信息流為目的的集成化人機(jī)系統(tǒng)。 有效提高信息系統(tǒng)的安全管理與運(yùn)行效率是信息系統(tǒng)審計的核心問題。 筆者認(rèn)為，信息系統(tǒng)審計應(yīng)該是 IT審計師根據(jù)特定的規(guī)范，運(yùn)用科學(xué)的信息系統(tǒng)管理方法，對信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)的運(yùn)行規(guī)程與應(yīng)用政策所實(shí)施的一種評價與鑒證活動，旨在增強(qiáng)復(fù)雜信息網(wǎng)絡(luò)的有效性、安全性、機(jī)密性與一致性，以此保障信息系統(tǒng)的高效運(yùn)行。

　　二、中外信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的發(fā)展?fàn)顩r

　　(一) 我國信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的發(fā)展情形

　　在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)方面我國已經(jīng)形成了一套相對成熟的規(guī)范體系，然而，在信息系統(tǒng)審計理論方面，我國的相關(guān)研究幾乎是空白[8]，至于對信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則系列規(guī)定的構(gòu)建，在我國更是無從談起。 計算機(jī)審計包括信息系統(tǒng)審計與計算機(jī)輔助審計兩方面，截至目前，我國出臺的計算機(jī)審計規(guī)范或準(zhǔn)則共計 9項，其中，計算機(jī)輔助審計方面的規(guī)范 7項，信息系統(tǒng)審計方面的準(zhǔn)則 2項。

　　兩項信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則中，一項是內(nèi)審協(xié)會于 2008年 9月頒布的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第 28號———信息系統(tǒng)審計》(內(nèi)審準(zhǔn)則第 28號)，另一項是審計署于 2010年 9月頒布的《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》(第 8號令)中的 5項具體條款。 內(nèi)審準(zhǔn)則第 28號總計 8章 32項條款，該準(zhǔn)則從總則、一般原則、信息技術(shù)風(fēng)險評估、信息技術(shù)審計的內(nèi)容與方法等方面對信息系統(tǒng)內(nèi)審業(yè)務(wù)加以規(guī)范，它明確指出，“組織的信息技術(shù)管理目的是保證組織的信息技術(shù)戰(zhàn)略充分反映該組織的業(yè)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)，提高組織所依賴的信息系統(tǒng)的可靠性、穩(wěn)定性、安全性及數(shù)據(jù)處理的完整性和準(zhǔn)確性，提高信息系統(tǒng)運(yùn)行的效果與效率，合理保證信息系統(tǒng)的運(yùn)行符合法律法規(guī)及監(jiān)管的相關(guān)要求”[3]。 審計署第 8號令不是一項專業(yè)的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則，而是一項傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的新規(guī)范，但其某些具體條款涉及被審單位信息系統(tǒng)的檢查方法與審計原則。 僅有的兩項信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則，前一項條款涉及范圍相對全面，但是具體條款過于籠統(tǒng)，后一項所涉及的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則過于零散，難成體系，兩項準(zhǔn)則無法為我國信息系統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的開展提供具體指導(dǎo)。

　　(二) 國外信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的發(fā)展情形

　　國外有關(guān)于信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的發(fā)展已經(jīng)趨于成熟，其中較為典型的有信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會(ISACA)制定的《信息系統(tǒng)準(zhǔn)則體系》與《信息系統(tǒng)和技術(shù)控制目標(biāo)》(COBIT)，美國審計署制定的《聯(lián)邦信息系統(tǒng)控制審計手冊》(FISCAM)，國際內(nèi)部審計協(xié)會制定的《基于風(fēng)險的信息系統(tǒng)控制評價指南》(GAIT)，以及英國、法國、德國與荷蘭共同制定的《信息技術(shù)安全評估準(zhǔn)則》(ITSEC)，這些準(zhǔn)則與規(guī)范均為多個國家所廣泛應(yīng)用[8 9]。 上述準(zhǔn)則與規(guī)范中最為典型的應(yīng)為 ISACA機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則體系，該體系框架見表2。 ISACA是集信息系統(tǒng)控制、管理、審計于一體的專業(yè)機(jī)構(gòu)，總部在芝加哥，在全世界 160個國家約有95000名會員。 ISACA的任務(wù)包括注冊信息系統(tǒng)審計師(CISA)資格認(rèn)證、制定 ISA準(zhǔn)則、組織CISA資格考試等七項內(nèi)容。 七項內(nèi)容相互輔助，融為一體，且 ISA準(zhǔn)則的制定以其他六項為有機(jī)支撐。表2所闡釋的 ISACA信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則體系來源于 ISACA機(jī)構(gòu)出版的《IT Standards， Guidelines， andTools and Techniques for Audit and Assurance and Control Professionals》[9]。 該體系總計330頁，將信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則分為審計標(biāo)準(zhǔn)、審計指南與作業(yè)程序三個部分，其中審計標(biāo)準(zhǔn)表述為 S1—S16，規(guī)定了審計章程及審計過程所必須達(dá)到的基本要求，是 CISA的執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范;審計指南表述為 G1—G42，明確規(guī)范了 CISA實(shí)施審計業(yè)務(wù)的具體標(biāo)準(zhǔn)，為 CISA如何遵守審計準(zhǔn)則提供指引;作業(yè)程序的表述為 P1—P11，提供了信息系統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的一般步驟，為 CISA提供了 IS審計工作的具體思路。

　　(二) 我國的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則無法滿足廣泛的社會需求

　　近年來，復(fù)雜的信息系統(tǒng)在我國得到廣泛應(yīng)用，如公安綜合網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)、集團(tuán)信息管理系統(tǒng)等。由于受到特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及網(wǎng)狀信息系統(tǒng)復(fù)雜性等多種不確定因素的影響，信息系統(tǒng)安全問題日趨嚴(yán)重，社會對信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的需求亦日益迫切。 如，2006年 10月 10日中國民航信息網(wǎng)絡(luò)股份有限公司離港系統(tǒng)主機(jī)發(fā)生故障，包括北京、上海、廣州在內(nèi)的眾多機(jī)場的離港系統(tǒng)整體性癱瘓;2009年 9月 17日，知名券商申銀萬國交易系統(tǒng)突然癱瘓，其位于全國各地的一百余個營業(yè)部均受到影響，近半個小時未能進(jìn)行證券交易;2010年 2月 3日，民生銀行因信息系統(tǒng)故障，全國范圍所有業(yè)務(wù)無法辦理;2011年10月25日，北京東城區(qū)39家社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)站出現(xiàn)信息系統(tǒng)故障，近一周的時間無法為患者提供正常門診與取藥服務(wù)。 若要解決上述問題，則亟須一套成熟的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則對信息系統(tǒng)進(jìn)行事前預(yù)警、事中控制與事后評價，顯然，目前我國僅有的兩項準(zhǔn)則無法滿足社會的需求。 信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則在我國的需求主要體現(xiàn)在三個方面：一是信息系統(tǒng)內(nèi)部控制與審計的需求。 對此，內(nèi)審協(xié)會需要出臺全面的準(zhǔn)則與規(guī)范，為組織中內(nèi)部審計人員評價信息系統(tǒng)的安全提供參考標(biāo)準(zhǔn)。 二是公共機(jī)構(gòu)中信息系統(tǒng)外部審計的需求。 對此，審計署需要出臺系列的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則，為政府審計人員提供明確的審計流程與技術(shù)方法。 三是公共機(jī)構(gòu)之外的組織中信息系統(tǒng)外部審計的需求。 對此，中注協(xié)需要出臺規(guī)范的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則，為社會審計人員提供清晰的參照標(biāo)準(zhǔn)與風(fēng)險控制思路。

　　(三) 我國的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則多方制定主體間缺乏默契的協(xié)調(diào)機(jī)制

　　政府審計準(zhǔn)則、內(nèi)部審計準(zhǔn)則、社會審計準(zhǔn)則的出臺機(jī)構(gòu)分別為審計署、內(nèi)審協(xié)會與中注協(xié)，它們應(yīng)根據(jù)其自身服務(wù)范圍制定相應(yīng)的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則。 然而，盡管三方均需制定各自的準(zhǔn)則，但是由于在信息系統(tǒng)審計的目標(biāo)、原則、方法與技術(shù)方面只是形式的不同，而內(nèi)容并未有實(shí)質(zhì)差異，因此，審計署、內(nèi)審協(xié)會、中注協(xié)有必要就信息系統(tǒng)審計的原則與方法等同質(zhì)的方面作出統(tǒng)一的規(guī)范，然后再根據(jù)各自的特點(diǎn)進(jìn)行修訂。 多年來，我國信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則出臺過于零散，其原因之一是審計署、內(nèi)審協(xié)會、中注協(xié)各自缺少對外交流機(jī)制，且彼此之間缺乏協(xié)調(diào)機(jī)制。 一項準(zhǔn)則的出臺，不僅僅需要制定主體之間相互協(xié)調(diào)，同時還需要集合制定主體之外的多方相關(guān)利益主體。 信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則所需集合的外部主體主要有信息系統(tǒng)審計師、信息系統(tǒng)管理工程師、信息安全工程師、信息系統(tǒng)項目管理師、學(xué)術(shù)界以及其他利益相關(guān)者。 因為信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則制定者的理性并非無限的，因而，將各利益主體有機(jī)協(xié)調(diào)于一體，將會盡可能地集合審計學(xué)學(xué)科、計算機(jī)科學(xué)學(xué)科以及信息安全學(xué)學(xué)科中理論界與實(shí)務(wù)界更多人的知識與經(jīng)驗，從而全面提高信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的質(zhì)量。 在我國，盡管信息系統(tǒng)審計并非強(qiáng)制性審計，且耗費(fèi)人力、財力集合各方主體完善相關(guān)準(zhǔn)則從目前來看并不會產(chǎn)生更多的社會效益，但是從長遠(yuǎn)來看，缺少必要的多方互動機(jī)制并非明智之舉，準(zhǔn)則制定者應(yīng)在引入多方主體的基礎(chǔ)上采取聽證會等方式，多聽反對意見，廣納民意，集中民智。

　　四、信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建策略探析

　　構(gòu)建并完善信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則體系是一項系統(tǒng)工程，它不是簡單工作的疊加，而是具體工作的有機(jī)整合。 我國的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則建設(shè)剛剛起步，準(zhǔn)則制定主體將面臨全新的挑戰(zhàn)。 在此，筆者希望準(zhǔn)則制定主體在信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則制定上，盡可能堅持以下三個方向。

　　(一) 合理借鑒國外成熟的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則體系

　　國外信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則體系相對成熟，我國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以直接引入國外先進(jìn)的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則研究成果及實(shí)踐經(jīng)驗，這樣不僅可以避免開展重復(fù)性工作，而且能快速站于更高的起點(diǎn)。 當(dāng)然，“借鑒”并不意味著“照搬”，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在“借鑒”中應(yīng)關(guān)注國際趨同、中國特色和自主創(chuàng)新三點(diǎn)。

　　1. 國際趨同。 當(dāng)前，全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢要求審計準(zhǔn)則也趨向一體化。 2010年 11月 10日，國際審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在與中國審計準(zhǔn)則委員會的聯(lián)合聲明中高度評價中國審計準(zhǔn)則的國際趨同成果。 審計作為一門學(xué)科不分國界，大量“吸收”國外成熟的信息系統(tǒng)審計標(biāo)準(zhǔn)，走“國際趨同”道路，將是我國發(fā)展審計準(zhǔn)則的大勢所趨。 信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的國際趨同是矛盾的統(tǒng)一體，我國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)需要實(shí)現(xiàn)“推動趨同的積極因素”與“阻礙趨同的消極因素”二者作用的均衡。

　　2. 中國特色。 由于各個國家的國情不盡相同，因而外國成熟的理念不盡適于中國。 我國與國外審計文化的差異主要體現(xiàn)于三個層次：其一是物質(zhì)文化差異，包括審計環(huán)境、審計條件等;其二是制度文化差異，包括審計規(guī)范、審計機(jī)構(gòu)組織方式等;其三是精神文化差異，包括價值取向、行為方式等[10]。 例如，國際政府審計準(zhǔn)則由四部分組成，全部具體準(zhǔn)則共計 191項條款，然而我國政府審計準(zhǔn)則共分為六個部分，全部準(zhǔn)則共計 47項條款[2]。 造成國內(nèi)外差異的原因有諸多方面，其中一個是我國政府審計無論是實(shí)踐經(jīng)歷還是理論研究都起步較晚。 正因如此，我國審計準(zhǔn)則的制定與出臺均是以實(shí)踐經(jīng)歷為基礎(chǔ)的，是緊緊圍繞實(shí)踐環(huán)節(jié)作出的程序性規(guī)定，在形式上和內(nèi)容上拘泥于條條框框，難以達(dá)到“適度拓展性”與“適時適應(yīng)性”等理論高度[11]。 有鑒于此，我國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在“借鑒”中，需要充分認(rèn)識國內(nèi)外審計文化的差異，明確我國審計文化的特色，努力設(shè)計出適用于我國的高效的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則體系。