摘要：我國的證券市場是一個剛從新興市場向成熟市場過度的市場，與有幾百年歷史的成熟市場(尤其是美國市場)相比有較大的差距。國外發達國家發生的會計舞弊案，是成熟市場體系下的“機械故障”，而我國發生的會計舞弊案，則是轉型經濟環境下利益格局調整的陣痛，兩者缺少可比的基礎。因此，結合我國的具體國情研究財務報表審計中對舞弊的考慮問題十分必要。
　　關鍵詞：財務報表，舞弊，手段
　　一、我國上市公司財務報表舞弊的現狀
　　20世紀90年代初，上海證券交易所和深圳證券交易所相繼成立，我國證券市場得到了巨大的發展。然而與此同時，上市公司的財務報表舞弊行為卻愈演越烈。2009-2010年六大報表舞弊案：
　　1、原野舞弊案（會計師——深圳經濟特區會計師）
　　該公司1989—1991年通過虛增銷售收入、隱匿管理費用、炒賣本公司股票等手段虛增利潤2.22億元，1989—1991報表累計盈利為7742.5萬元，實際累計虧損14457.5萬元。
　　2、瓊民源舞弊案（會計師——海南中華會計師事務所）
　　該公司1996年度虛構了5.66億元利潤、虛編資本公積金6.57億元。虛增的利潤主要來源于：
　　（1）將合作方香港冠聯置業公司投入的股本及合作建房資金1.95億元確認為收入；
　　（2）通過三次循環轉帳手法，虛構收到轉讓北京民源大廈部分開發權和商場經營權的款項2.7億元，從而確認收入3.2億元；
　　（3）將收到合作言的民源大廈的建設補償費5100萬元確認為收入。該公司還將其未擁有的土地使用權和未有處置權的的民源大廈對外投資，并對土地使用權和民源大廈進行評估，評估增值作為資本公積金。上述虛構的結果導致公司的固定資產、在建工程、無形資產都大幅度增加。
　　3、紅光實業管理舞弊案（會計師——成都蜀都會計師事務）
　　（1）編造虛假利潤，騙取上市資格紅光公司在股票發行上市申報材料中稱1996年度盈利5400萬元。經查實，紅光公司通過虛構產品銷售、虛增產品庫存和違規帳務處理等手段，虛報利潤15700萬元，1996年實際虧損10300萬元。
　　（2）少報虧損，欺騙投資者紅光公司上市后，在1997年8月公布的中期報告中，將虧損6，500萬元虛報為凈盈利1674萬元，虛構利潤8174萬元；在1998年4月公布的1997年年度報告中，將實際虧損22952萬元（相當于募集資金的55.9%）披露為虧損19800萬元，少報虧損3152萬元。
　　（3）隱瞞重大事項紅光公司在股票發行上市申報材料中，對其關鍵生產設備彩玻池爐廢品率上升，不能維持正常生產的重大事實未作任何披露。
　　4、鄭百文管理舞弊案（會計師——鄭州會計師事務所）
　　鄭百文公司上市前采取虛提返利、少計費用、費用跨期入帳等手段，虛增利潤1908萬元，并據此制作了虛假上市申報材料；上市后三年采取虛提返利、費用掛帳、無依據沖減成本及費用、費用跨期入帳等手段，累計虛增利潤14390萬元。
　　5、大東海舞弊案（會計師——海南會計師事務所）
　　大東海股份公司為取得上市資格，1993年至1997年間，虛列收入及投資收益等共計2.4億元。其主要作法：一是虛掛應收海南國際有限投資公司、海南大東海旅游中心集團有限公司（以下簡稱大東海集團公司）及下屬關聯企業在南中國大酒店、游樂公司、濱海渡假村的消費款，虛列營業收入21307萬元；二是將其承包經營海國投工業開發股份有限公司下屬海南港澳國際旅游有限公司的虛假利潤414萬元并入本公司；三是以濱海大酒店裝修收入為名，虛列其他業務收入，虛增利潤1087萬元。四是大東海股份公司為虛增期末貨幣資金數，通過大東海集團公司向海南港澳國際信托投資公司借款9325萬元，但只入“短期借款”帳8500萬元，入“投資收益”825萬元，虛增了投資收益。五是將購買港澳信托股份中的應收股利375萬元轉作投資收益。以上各項扣除已計提的營業稅及附加1170萬元，共虛增利潤2.28億元。
　　6、麥科特管理舞弊案（會計師——深圳華鵬會計師事務所）
　　麥科特公司通過偽造進口設備融資租賃合同，虛構固定資產9074萬港元；采用偽造材料和產品的購銷合同、虛開進出口發票、偽造海關印章等手段，虛構收入30118萬港元，虛構成本20798萬港元，虛構利潤9320萬港元，其中1997年虛構利潤4164萬港元，1998年虛構利潤3825萬港元，1999年虛構利潤1331萬港元；為達到上市規模，將虛構利潤9000多萬港元轉為實收資本，以及倒制會計憑證、會計報表、隱慝或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證。
　　上市公司會計信息失真嚴重，致使投資者無法做出正確的決策，動搖了投資者的信心，對證券市場和資本市場的健康發展產生了極為不利的影響。
　　二、我國上市公司財務報表舞弊的手段分析
　　我國上市公司財務報表舞弊的手段林林總總，歸納如下:
　　1.虛構或提前確認銷售收入
　　虛構或提前確認銷售收入是我國上市公司慣用的首當其沖的財務報表舞弊手段。其具體方式有:(l)虛構銷售業務。虛構的銷售業務在虛增銷售收入和利潤的同時，伴有應收賬款甚至銀行存款的虛增。(2)跨期確認收入。不正確地進行收入和利潤的截止，將后一會計期間的銷售收入提前至報告當期確認。(3)將非銷售收入確認為銷售收入。如在收取手續費條件下，將受托代銷商品的銷售收入確認為本公司的銷售收入。(4)收入確認條件尚未完全具備時就確認銷售收入。如在客戶可能退貨、所有權上的風險和報酬尚未轉移時就確認銷售收入。
　　2.非經常損益
　　財務報表上的非經常損益主要指投資收益、補貼收入和營業外收入。上市公司在進行財務報表舞弊時，經常借助巨額的非經常性損益來“迅速改善業績”，其具體途徑包括財政補貼、稅收優惠、債務重組收益、股權轉讓收益、委托理財收益、資產置換收益、資金占用費收益、經營權和土地使用權轉讓收益、資產托管收益和資產租賃收益等。利用非經常損益進行財務報表舞弊有幾個特點:A.常與控股股東或關聯方有關，即上市公司往往與其控股股東或關聯方之間杜撰一些未取得合法手續的復雜交易;B.通過控股股東或關聯方的讓步，如交易價格明顯不公允，來改善上市公司的財務狀況;C.上市公司常將非經常收益掛在往來賬上，可能永遠不會真正實現;D.常利用現有會計制度、準則和法規的漏洞，但隨著會計規范的完善，這種舞弊在一定程度上有可能減少。
　　3.虛列存貨
　　上市公司虛列存貨的目的是為了少轉銷售成本，從而虛增營業利潤。具體方式有:(l)對存貨故意長期不清查盤點，或者清查后只處理盤盈不處理盤虧，將大量存貨盤虧損失滯留在期末存貨賬戶中;(2)任意分攤存貨成本，降低銷售成本增加利潤，如按計劃成本法計算產品成本，未將材料成本差異在期末在產品、產成品和本期銷售產品中按比例分攤，從而人為調節利潤;(3)隨意改變存貨發出核算方式，如在物價上漲情況下將加權平均法改為先進先出法或后進先出法，從而達到根據企業需要調控盈利的目的。
　　4.漏列負債
　　負債一般和費用緊密聯系，上市公司漏列負債可以在相當大的程度上改善公司的財務狀況。主要手段有:不按規定計提銀行借款的利息，而是放在賬外;將應付款的發票隱匿起來不入賬等。
　　5.費用的任意遞延和資本化
　　上市公司常常將費用任意遞延和資本化，利用遞延資產作為調節盈虧的“蓄水池”。如將不屬于跨期攤銷的費用甚至經營虧損計入“待攤費用’，、“長期待攤費用”等賬戶;在資產已達預定可使用狀態后仍將借款費用資本化以及將無形資產研究開發費用資本化等等。此外，對攤銷期限也任意而為，沒有按制度或根據受益期限攤銷，不符合合理性、合法性、一貫性的要求。
　　6.會計政策、會計估計的歪曲和濫用
　　上市公司經常利用會計政策和會計估計的變更來操縱利潤。這類會計政策和會計估計的變更既非法定變更，亦非合理變更，而是為了粉飾業績而故意增加或減少賬面的利潤，屬于財務表舞弊的范疇。常見的具體方式包括:(1)通過改變壞賬準備計提比例來操縱利潤;(2)通過改變合并范圍來操縱利潤，如對某虧損的全資子公司不納入合并范圍;(3)根據利潤目標的需要而將長期股權投資的核算方法由權益法改為成本法或由成本法改為權益法;(4)改變固定資產的折舊政策或折舊年限，人為減少累計折舊的計提數額;(5)改變發出存貨的計價方法等，人為減少銷售成本;(6)利用資產減值準備來操縱利潤。
　　7.隱瞞重大事項
　　隱瞞重大事項的披露，這也是我國上市公司財務報表舞弊慣用的手段之一。隱瞞的重大事項包括:(1)關聯交易。我國上市公司與關聯方之間存在大量的非規范的關聯交易，如與關聯方之間利用交易價格的不公允來轉移利潤，與關聯方之間存在資金往來和拆借，為關聯方提供大量擔保和抵押，甚至擔保金額超過其凈資產總額等，然而關聯交易的相關信息卻極少在附注中披露。(2)或有負債。如未決訴訟、未決索賠、稅務糾紛、應收票據貼現、應收賬款抵押及其他債務擔保等。(3)期后事項。如上市公司日后發生資產減值損失;日后支付了重大賠償;對長期合同收益的估計存在重大誤差，致使出現連續巨額虧損或營運資本減損使公司持續經營能力下降;日后發生了合并、清算等重大事件。
　　了解我國上市公司財務報表舞弊的主要手法，為注冊會計師審計提供了值得關注的重點區域。比如從報表項目上，注冊會計師應重點關注“貨幣資金”、“應收賬款”、“其他應收款”、“存貨”、“固定資產”、“無形資產”、“待攤費用”、“長期待攤費用”、“應付賬款”、“其他應付款”、“主營業務收入”、“主營業務成本’，、“財務費用”、“投資收益”、“補貼收入”、“營業外收入”等;從業務類型上，注冊會計師應重點關注非經常交易、關聯方交易、資產重組業務、會計政策和估計的變更、或有事項和期后事項等。