【摘要】如何判斷商品所有權上的風險和報酬是否轉移給了購貨方，是我國會計工作中的難點之一。筆者引入民商法學理論中的“交付”、“風險轉移”、“孳息歸屬”和“所有權轉移”等概念對該問題進行探討。
　　【關鍵詞】民商法理論文，收入，確認應用
　　2006年2月15日，財政部頒發了修訂的《企業會計準則第14號———收入》（以下簡稱“新準則”）。該準則對如何判斷是否滿足收入確認的第一項條件———“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”未做出系統、科學的闡述，實務操作也較混亂。下面筆者擬運用民商法學理論對這一問題進行探討。
　　（一）會計學界所定義的商品論文
　　所有權上的主要風險和報酬，按照民商法學理論，是指商品買賣合同的風險負擔和孳息歸屬問題。風險是指在買賣過程中，由于不可歸于買賣雙方當事人的事由而使標的物遭受毀損、滅失的情形；報酬是指原物產生的孳息的所有權歸誰所有。關于貨物毀損、滅失的風險由誰承擔的問題，在國內貿易中，《合同法》等做出了相關規定；在對外貿易中，《聯合國國際貨物銷售合同公約》、《2000年國際貿易術語解釋通則》（以下簡稱《貿易通則》）等做出了相關規定；關于原物產生的孽息歸誰所有的問題，我國《民法通則》、《合同法》等做出了相關規定。所以我國會計工作中，對于判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移，進而確認商品銷售收入的實現，只要引用民商法學理論和相關法規的規定，是有章可循的。
　　在新準則頒發之前，財政部于1992年12月頒發的《企業會計準則———基本準則》中收入的確認標準為“：企業應當在發出商品、提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據時，確認營業收入。”筆者認為，在通常情況下，該確認方式符合新準則中的收入確認標準，理由如下：
　　此處的發出商品應當理解為法律術語中的“交付”，交付是指權利人將自己占有的物或所有權憑證移轉給其他人占有的行為。《合同法》第142條規定：“標的物的毀損、滅失的風險，在標的物交付之前由出賣人承擔，交付之后由買受人承擔，但法律另有規定或者當事人另有約定的除外。”在通常情況下，貨物毀損、滅失的風險隨著貨物的交付而由移轉人轉移給受讓人。《合同法》第163條規定：“標的物在交付之前產生的孳息，歸出賣人所有，交付之后產生的孳息，歸買受人所有。”另外，《民法通則》第72條規定：“按照合同或者其他合法方式取得財產的，財產所有權從財產交付時起轉移，法律另有規定或者當事人另有約定的除外。”依物權法基本原理，標的物孳息的所有權隨原物的所有權轉移而轉移，即孳息的歸屬隨著貨物的交付而轉移給購貨方。因此在通常情況下，在買賣合同的履行過程中，風險負擔和孳息歸屬隨著貨物的交付而轉移給購貨方。所以在通常情況下，“貨物的交付”符合新準則中的商品銷售收入確認的第一條標準，判斷貨物是否交付就能判斷能否確認商品銷售收入論文。
　　民事活動遵循意思自治原則，當事人可以對在交易過程中風險的轉移和所有權的轉移做出約定。因此，判斷商品所有權上的主要風險和報酬的轉移，應首先審查交易雙方的合同條款。合同中如果對貨物毀損、滅失的風險由誰負擔和原物的孽息歸誰所有做出約定的，則按照雙方的約定來判斷；如果未約定，則按照法律的規定來判斷。根據不同情形，《合同法》對買賣合同的風險負擔和孳息歸屬問題做出了許多特殊規定論文。
　　在特殊情況下，以“企業應當在發出商品、提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據時，確認營業收入”作為收入的確認標準不一定符合新準則的規定。正如《國際會計準則第18號———收入》第15條規定“：要確定主體將所有權上的風險和報酬轉移給購貨方的時間，需要考查交易的情況。在大多數情況下，所有權上的風險和報酬的轉移與法定所有權的轉移或實物的轉手相一致，如大多數零售交易。在其他情況下，所有權上的風險和報酬的轉移與法定所有權的轉移或實物的轉手發生在不同的時間。”
　　（二）現根據民商法學理論中“交付”這一術語，對現實經濟活動中商品銷售收入的確認作以下分析論文。
　　1.現實交付。交付通常是指現實交付，即直接占用的轉移。現實交付依交付方式不同，所有權轉移時間又分為：①出賣人送貨上門的，以出賣人送貨到約定地點并經買受人驗收后為交付；②出賣人代辦托運的，以辦理托運手續后為交付；③出賣人郵寄的，以辦理郵寄手續后為交付；④買受人自提的，以出賣人通知的提貨時間為交付時間。
　　例1：甲、乙于8月15日訂立一貨物買賣合同，約定甲于9月1日前交貨。交貨方式是由甲辦理鐵路委托運輸，運費由乙支付。8月20日，甲辦妥了鐵路托運手續。則8月20日為交付日，甲應于8月20日確認該項銷售收入的實現。
　　例2：設例1中雙方約定交付方式是自提。8月20日甲通知乙務必于8月31日提貨，乙于8月25日提貨。則8月25日為交付日，甲應于8月25日確認該項銷售收入的實現。
　　2.觀念交付。隨著商品經濟的發展，為了交易上的便利，交付已不限于現實的直接占有的轉移，還出現了許多變通的交付方法，這些方法主要有：
　　（1）簡易交付。簡易交付，即受讓人已經占有動產或受讓人已經通過租賃、借用等方式實際占有了動產，則于物權變動的合意成立時，視為交付。
　　例3：某賓館為了8月8日的開業慶典，于8月7日向電視臺租借了一臺攝像機。慶典之日，工作人員不慎摔壞攝像機，賓館決定按原價買下，以抵償電視臺的損失，遂于8月9日通過電話向電視臺負責人表明此意，對方表示同意。8月15日，賓館依約定向電視臺支付了價款。則8月9日為合同成立日，該日視為該臺攝像機的交付日，8月9日電視臺可根據電話記錄等憑據確認商品銷售收入。
　　（2）占有改定。占有改定，即動產物權的讓與人與受讓人之間特別約定，標的物仍然由出讓人繼續占有，這樣在物權讓與的合意成立時視為交付，受讓人取得間接占有。
　　例4：A企業于5月1日與B企業簽訂合同，約定當日由A企業向B企業購買一臺機床，購買之后，該臺機床仍存放在B企業處租賃給B企業使用半年，A企業于當日支付了全部價款60萬元。則合同成立日視為該臺機床的交付日，因此5月1日B企業應確認60萬元的商品銷售收入。
　　（3）指示交付。指示交付，是指動產由第三人占有時，出讓人將其對于第三人的返還請求權讓與受讓人，以代替交付。
　　例5：E企業于6月1日與F企業簽訂合同，由E企業向F企業購買F企業借用給G企業的一臺攝像機，并書面通知G企業于一周內將該臺攝像機交給E企業，E企業于當日支付了全部價款30萬元。則合同成立日視為該臺攝像機的交付日，1月1日F企業應確認30萬元的商品銷售收入。
　　（4）擬制交付。擬制交付，即出讓人將標的物的權利憑證（如倉單、提單）交給受讓人，以代替現實交付。
　　例6：H電視臺于7月1日向天虹商場購買一臺大屏幕等離子電視機，支付價款5萬元后，天虹商場開具了提貨單交給H電視臺，H電視臺當日并未到天虹商場提貨。則天虹商場將提貨單交給H電視臺時代替現實交付，7月1日天虹商場應當確認5萬元的商品銷售收入。
　　3.國際貿易中的收入確認問題。在國際貿易中，交易雙方通常會根據《貿易通則》選擇其中一種貿易術語約定雙方的權利和義務。因此，在實際工作中，我們根據貿易術語中規定的交貨時點、地點以及風險轉移等規定，就能夠判斷交易在何時符合商品銷售的確認標準。現根據國際貿易中最常用的兩種貿易術語加以舉例說明：
　　（1）成本、保險費加運費（CIF）。CIF是指在裝運港當貨物越過船舷時賣方即完成交貨。在貿易雙方選用CIF貿易術語作為交貨方式的情況下，《貿易通則》規定：“賣方必須在裝運港，在約定的日期或期限內，將貨物交至船上。買方必須承擔貨物在裝運港越過船舷之后滅失或損壞的一切風險。”
　　因此，在采用該貿易術語的情況下，銷售方可于貨物在裝運港越過船舷之后，根據銷售合同、發貨單、收款或托收憑據確認收入的實現。
　　（2）指定港船上交貨（FOB）。FOB是指當貨物在指定的裝運港越過船舷，賣方即完成交貨。在貿易雙方選用FOB貿易術語作為交貨方式的情況下，《貿易通則》規定：“賣方必須在約定的日期或期限內，在指定的裝運港，按照該港習慣方式，將貨物交至買方指定的船只上。買方必須按照下述規定承擔貨物滅失或損壞的一切風險：貨物在指定的裝運港越過船舷時起。”因此，在采用該貿易術語的情況下，銷售方可于貨物在裝運港越過船舷之后，根據銷售合同、發貨單、收款或托收憑據確認收入的實現。
　　4.特種買賣合同中的收入確認問題。
　　（1）售后回購。售后回購，是指在銷售商品的同時，賣方同意日后再將同樣的商品購回的銷售方式。售后回購在民商法學理論中被稱為“讓與擔保”，該項交易在本質上屬于一種為融資而進行的擔保。在售后回購業務中，貨物交付購貨方后，風險歸購貨方負擔，使用貨物產生的收益也歸購貨方所有，但由于貨物最終已由購貨雙方約定將來由售貨方購回，因此貨物本身價值升降歸售貨方所有。所以，在銷售回購的情況下不能確認收入。
　　（2）所有權保留。所有權保留，是指在銷售商品的同時，約定在買受人未付清全部價款時，貨物所有權仍歸出賣人所有，貨物所有權自買受人付清全部價款時移轉。與讓與擔保一樣，所有權保留也是民商法學理論中非典型擔保的一種形式。《合同法》規定：“當事人可以在買賣合同中約定買受人未履行支付價款或者其他義務的，標的物的所有權屬于出賣人。”但所有權保留風險適用《合同法》第142條之“交付主義”，即自交付時起移轉。依《合同法》第163條，買賣合同標的物的孳息歸屬亦采取“交付主義”，交付之前產生的孳息，歸出賣人；交付之后產生的孳息，歸買受人。因此，對于所有權保留合同，應當以貨物交付作為收入的確認標準。
　　例7：C企業出售一批商品給D企業，為到期收回貨款，C企業暫時保留售出商品的法定所有權。此時C企業應當確認該批商品的銷售收入。
　　（3）商品房買賣合同。商品房買賣合同，是指房地產開發企業將尚未建成或已經竣工的房屋向社會銷售并轉移房屋所有權給買受人，買受人支付價款的合同。與一般合同不同的是，其標的物是不動產，轉移所有權必須辦理產權登記手續，所有權轉移的時間與實物的交付時間不一致。實際生活中，購買的商品房入住后，房屋產權證書要過幾個月才能辦妥。根據最高人民法院《商品房買賣合同解釋》第11條規定：“對房屋的轉移占有，視為房屋的交付使用，但當事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風險，在交付使用前由出賣人承擔，交付使用后由買受人承擔。”我國房地產開發企業根據《房地產開發企業會計制度》采用簽訂商品房買賣合同并辦理房屋入住手續、交付鑰匙作為房屋銷售收入的確認標準，而以辦妥房屋產權轉移手續作為銷售收入的確認標準，這是符合風險和報酬轉移的收入確認標準的。
　　主要參考文獻
　　①余延滿。合同法原論。武漢：武漢大學出版社，1999
　　②王利民。合同法研究。北京：中國人民大學出版社，2002